Efeitos cognitivos mediadores do compartilhamento de informação na relação entre participação orçamentária e desempenho gerencial^*,^**

RESUMO

Este artigo tem por objetivo analisar os efeitos cognitivos mediadores do compartilhamento de informações verticais no processo orçamentário e na relação entre participação orçamentária e desempenho gerencial. A literatura comportamental na área contábil tem divergido sobre os efeitos cognitivos da participação orçamentária no desempenho gerencial. Evidências encontradas nessa literatura revelam que é possível haver variáveis intervenientes nessa relação que podem influenciar os efeitos cognitivos da participação no desempenho. Considerando-se que a participação orçamentária pode afetar a cognição e o desempenho dos indivíduos no trabalho, é relevante a análise das práticas de gestão orçamentária adotadas pelas organizações e seus efeitos produzidos nos indivíduos com responsabilidade orçamentária. As evidências encontradas demonstram que a configuração orçamentária da organização influencia a forma como ocorrerá o compartilhamento de informações e, por consequência, produzirá efeitos cognitivos no desempenho gerencial. Esta pesquisa descritiva foi realizada por meio de levantamento e abordagem quantitativa dos dados e de modelagem de equações estruturais. A amostra da pesquisa compreendeu 316 respondentes com responsabilidade orçamentária que exercem a função de controller, gerente de controladoria ou coordenador de controladoria em empresas brasileiras. Como resultado, temos que a participação orçamentária influencia positivamente o compartilhamento de informação vertical, que apresentou influência positiva no desempenho gerencial. O compartilhamento de informações verticais resulta de efeitos cognitivos da participação orçamentária. Maiores níveis de compartilhamento de informação vertical refletem em menor ambiguidade de papéis e em melhor desempenho gerencial. Mesmo que os indivíduos com responsabilidade orçamentária percebam a existência de assimetria de informações no ambiente de trabalho, seus efeitos sobre o desempenho não são significativos. Esses resultados contribuem para o entendimento dos efeitos cognitivos mediadores do compartilhamento de informações na relação entre participação e desempenho, revelando que os efeitos da participação no desempenho podem não ocorrer a partir de uma relação simples de causalidade, mas a partir de determinados condicionantes.

Palavras-chave:
participação orçamentária; compartilhamento de informação vertical; desempenho gerencial

ABSTRACT

This article aims to analyze the mediating cognitive effects of vertical information sharing in the budgeting process on the relationship between budgetary participation and managerial performance. The behavioral literature in the area of accounting has diverged regarding the cognitive effects of budgetary participation on managerial performance. Evidence found in this literature reveals that there are possible intervening variables in this relationship that may influence the cognitive effects of participation on performance. Considering that budgetary participation can affect the cognition and performance of individuals at work, it is relevant to analyze the budget management practices adopted by organizations and the effects they have on individuals with budgetary responsibilities. The evidence found shows that an organization’s budgetary configuration influences the way information sharing will occur and will consequently have cognitive effects on managerial performance. This descriptive study was conducted by collecting data and employing a quantitative approach to analyze them, using structural equations modeling. The research sample comprised 316 respondents with budgetary responsibilities who carry out the role of controller, controlling manager, or controlling coordinator in Brazilian companies. The results show that budgetary participation positively influences vertical information sharing, which presented a positive influence on managerial performance. Vertical information sharing results from cognitive effects of budgetary participation. Higher levels of vertical information sharing are reflected in lower role ambiguity and better managerial performance. Even if individuals with budgetary responsibilities perceive the existence of information asymmetry in the work environment, its effects on performance are not significant. These results contribute to understanding the mediating cognitive effects of information sharing on the relationship between participation and performance, revealing that the effects of participation on performance may not occur based on a simple causality relationship, but instead based on certain conditioning factors.

Keywords:
budgetary participation; vertical information sharing; managerial performance

1. INTRODUÇÃO

Os procedimentos de controle de gestão frequentemente usados nas organizações envolvem a participação dos gestores e seus subordinados (Baiman & Evans, 1983; 2002; Silva & Gomes, 2011). Desses, destaca-se a participação orçamentária (Silva & Gomes, 2011). Chen (2003) e Kyj e Parker (2008) explicam que a participação orçamentária enfoca o papel do orçamento como canal de comunicação entre o gerente e seus subordinados.

Esse processo encoraja o diálogo e a comunicação entre superiores e subordinados, criando uma base cognitiva comum e facilitando a transferência do conhecimento (Chong, Eggleton & Leong, 2005; Parker & Kyj, 2006). Apesar de a participação orçamentária permitir que as informações dos subordinados possam ser incorporadas em seu sistema de avaliação de desempenho, uma dificuldade nesse processo é quando o subordinado não pode comunicar toda a informação para o superior ou não está disposto a comunicá-la de maneira honesta (Covaleski, Evans, Luft & Shields, 2006; Mia & Patiar, 2002), gerando uma assimetria de informação.

Os indivíduos estão constantemente expostos a uma variedade de expectativas de si mesmos na realização de suas atividades, e tais expectativas influenciaram como os subordinados compreendem suas funções organizacionais (Marginson & Ogden, 2005). As expectativas que se apresentam pouco claras ou vagas podem causar ambiguidade de papéis (Kim, Murrmann & Lee, 2009).

A ambiguidade de papéis seria influenciada pelas características organizacionais, como o tipo de estrutura organizacional e as características pessoais de cada indivíduo (Marginson & Ogden, 2005; Zonatto, Weber & Nascimento, 2019). Nas empresas que apresentam ambiguidade de papéis, a participação orçamentária pode oferecer conforto e segurança aos subordinados (Chenhall & Brownell, 1988; Marginson & Ogden, 2005), o que pode atenuar possíveis efeitos negativos dessa variável sobre o desempenho gerencial do indivíduo em suas atividades de trabalho. Para Mia e Patiar (2002), o desempenho gerencial está relacionado à realização das funções gerenciais bem-sucedidas.

Contudo, a participação dos subordinados nos processos orçamentários não assegura que os níveis de assimetria de informação e de ambiguidade de papéis existentes na empresa sejam reduzidos e que o desempenho gerencial esperado seja alcançado (Zonatto et al., 2019). Entende-se que tal condição só é alcançada quando ocorre a partilha de informações verticais (Parker & Kyj, 2006). Assim, depreende-se que é o compartilhamento de informações no processo orçamentário que determina os efeitos cognitivos da participação no desempenho, e não apenas o nível de participação (Nouri & Parker, 1998; Parker & Kyj, 2006).

A esse respeito, a literatura comportamental na área contábil tem preterido o compartilhamento de informação quando da análise dos efeitos da participação orçamentária no desempenho gerencial (Kyj & Parker, 2008; Zonatto, 2014). Assim, as evidências encontradas nessa literatura sobre seus efeitos intervenientes nessa relação são incipientes, lacuna teórica que estimula a realização deste estudo (Dani, Zonatto & Diehl, 2017). Do mesmo modo, pouco se sabe sobre tais relacionamentos em uma amostra específica de gestores responsáveis pela área de controladoria, importante unidade organizacional de apoio à gestão (Palomino & Frezatti, 2016). A controladoria tem a função de transformar a informação de tal maneira que auxilie e facilite a tomada de decisão das demais áreas da organização (Siegel & Kulesza, 1996), desempenhando importante papel na preparação de planos estratégicos e orçamentários (Govindarajan & Anthony, 2001).

As evidências encontradas para a relação entre a participação orçamentária e o desempenho gerencial têm apresentado resultados diversos que indicam a relação direta entre essas variáveis (Kyj & Parker, 2008; Parker & Kyj, 2006; Zonatto et al., 2019) ou indireta, mediada por outras variáveis intervenientes (Baldvinsdottir, Mitchell & Norreklit, 2010; Dani et al., 2017; Derfuss, 2016), como motivação (Chong et al., 2005; Karakoc & Ozer, 2016; Mia, 1988), satisfação (Kyj & Parker, 2008) e comprometimento organizacional (Chong & Johnson, 2007; Parker & Kyj, 2006). Esses resultados reforçam os indícios de que os efeitos da participação no desempenho podem não ocorrer a partir de uma relação simples de causalidade, mas a partir de determinados condicionantes.

Há que se considerar, ainda, que os resultados encontrados em estudos anteriores têm divergido em relação aos efeitos da relação entre a participação orçamentária e o desempenho gerencial (Dani et al. 2017; Derfuss, 2016). Há evidências que revelam a relação positiva entre a participação orçamentária e o desempenho, como em Lau e Lim (2002), Chong et al. (2005), Lau e Tan (2005), Agbejule e Saarikoski (2006), Chong e Johnson (2007), Zonatto e Lavarda (2013) e Zonatto et al. (2019). Porém, há estudos que indicaram relação negativa (Mia, 1988; Brownell, 1981) ou até mesmo não significativa entre essas variáveis (Dunk, 1989; Milani, 1975).

Diante do exposto, a questão problema que estimula a realização deste estudo é: quais os efeitos cognitivos mediadores do compartilhamento de informações verticais no processo orçamentário na relação entre participação orçamentária e desempenho gerencial? Dessa maneira, o objetivo geral estabelecido para o estudo é responder a esta questão.

A produção acadêmica relacionada à participação orçamentária ainda pode ser considerada incipiente no Brasil (Dani et al., 2017; Lavarda & Almeida, 2013) e inconclusiva (Dani et al., 2017), demandando a necessidade de realização de novos estudos que se dediquem a investigar, preferencialmente, o efeito de variáveis intervenientes a essa relação (Derfuss, 2016), de modo que possa melhor se compreender em que condições a participação resulta em melhor desempenho. Assim, este estudo apresenta importante implicação ao conhecimento sobre o tema, uma vez que fornece evidências dos efeitos condicionantes dos níveis de partilha de informação entre tais relacionamentos (participação e desempenho) e consequentes reflexos dessa partilha na assimetria de informação, na ambiguidade de papéis e no desempenho gerencial.

Este estudo contribui para pesquisadores interessados em assuntos relacionados ao controle interno, orçamentação e contabilidade comportamental, visto que os resultados podem fornecer novas evidências dos efeitos cognitivos da participação dos indivíduos nos processos orçamentários. Além disso, demonstrando aos profissionais que determinam a estrutura organizacional e que estabelecem o design dos sistemas de controles gerenciais nas empresas, este estudo contribui para compreender suas implicações no desempenho dos indivíduos no trabalho.

Os resultados deste estudo corroboram as evidências de que a participação orçamentária influencia direta e indiretamente o desempenho gerencial. Tais condições favoreceram o compartilhamento de informações, reduzindo a ambiguidade dos papéis, a assimetria de informação e melhorando o desempenho gerencial. Também fornecem indícios dos efeitos cognitivos da partilha de informação vertical resultantes dos papéis informativos do orçamento. Assim, corroboram as evidências dos efeitos diretos e indiretos do orçamento sobre as ações dos indivíduos nesse contexto, bem como indicam de que forma seu uso pode resultar em melhores previsões orçamentárias, mais envolvimento desses profissionais no trabalho e obtenção de melhor desempenho em nível gerencial.

Adicionalmente, como contribuições práticas e sociais deste trabalho, ao se evidenciarem, com organizações que atuam no Brasil, práticas de gestão orçamentária e seus efeitos sobre as cognições dos indivíduos com responsabilidade orçamentária no ambiente de trabalho, permite a essas avaliar suas atuais práticas de gestão, a fim de se estabelecerem planos de capacitação e treinamento que potencializem o alcance de melhor desempenho gerencial desses profissionais. Os achados desta pesquisa servem, ainda, de parâmetro a outras organizações não estudadas para que possam avaliar a adoção de práticas de gestão orçamentária, práticas essas que contribuam para minimizar os efeitos negativos da assimetria de informação e a ambiguidade de papéis, com vistas a obter melhor desempenho.

2. MODELO TEÓRICO DE ANÁLISE E HIPÓTESES DA PESQUISA

Diante da oportunidade de pesquisa identificada, busca-se, a partir da realização deste estudo, compreender as interações existentes no processo orçamentário sob perspectiva teórica mais ampla, enfatizando os efeitos intervenientes da partilha de informação. Assim, quando analisada isoladamente, reconhece-se a existência de possível associação positiva direta e indireta entre a participação orçamentária e o desempenho gerencial. Contudo, no modelo teórico elaborado, esses efeitos são testados concomitantemente com as demais relações que são objeto de análise, de modo que se possam compreender os condicionantes do desempenho.

Dessa forma, torna-se possível inferir se a participação orçamentária exerce efetiva influência direta e indireta no desempenho ou se essa influência é determinada pelas condições em que ocorre a partilha de informações. Por consequência, as evidências produzidas a partir desses achados apresentam importantes implicações ao campo de estudos, uma vez que podem revelar a possível explicação para os resultados inconsistentes encontrados em alguns estudos anteriores desenvolvidos sobre o tema. A Figura 1 apresenta o modelo teórico de análise e a visão geral das hipóteses estabelecidas para a investigação.

Figura 1
Modelo teórico de análise e visão geral das hipóteses de pesquisa

Os efeitos diretos da participação orçamentária sobre o desempenho dos subordinados têm sido objeto de consideráveis investigações na área de contabilidade gerencial (Chong et al., 2005). A relação entre a participação orçamentária e o desempenho gerencial apresenta uma questão muito debatida nas pesquisas desenvolvidas sob a perspectiva comportamental da contabilidade, mas ainda não resolvida. Isso ocorre porque seus efeitos podem não ser percebidos de maneira direta, mas indireta, por meio de variáveis intervenientes (Dani et al., 2017; Derfuss, 2016).

Ferris (1977) e Zonatto (2014) definem o desempenho gerencial como o grau em que os indivíduos obtêm êxito na realização de suas atividades de trabalho. Para Mia e Patiar (2002), o conceito de desempenho gerencial consiste na realização de todas as funções e atribuições bem-sucedidas desenvolvidas pelo indivíduo durante o processo de gestão.

Estudos têm demonstrado que a participação orçamentária apresenta efeito positivo no desempenho gerencial por meio de mecanismos motivacionais e cognitivos (Covaleski et al., 2006; Kren, 1992; Parker & Kyj, 2006; Shields & Shields, 1998; Zonatto, 2014; Zonatto et al., 2019). Além disso, pesquisas têm demonstrado que a participação orçamentária leva ao melhor desempenho no trabalho, pois os subordinados entendem que estão sendo tratados como parceiros valiosos no processo de tomada de decisão (Jermias & Yigit, 2012; Zonatto et al., 2019).

Dessa maneira, na primeira hipótese testada nesta investigação, pressupõe-se que a participação do subordinado no processo orçamentário aumenta o nível de desempenho gerencial, o que indica a relação positiva entre essas variáveis.

H₁: a participação orçamentária está positivamente associada ao desempenho gerencial.

Contudo, considerando-se as evidências apresentadas em estudos revisionais desenvolvidos por Derfuss (2016) e Dani et al. (2017), entende-se que quando se investiga tais relações observando-se, no modelo teórico de análise, o efeito de outras variáveis intervenientes presentes no processo orçamentário, como no caso proposto na investigação (Figura 1), admite-se que tais efeitos diretos podem não ser identificados. Nessa perspectiva, a hipótese alternativa apresentada para explicar tais resultados refere-se aos efeitos cognitivos intervenientes da partilha de informações, as quais seriam condicionantes ao alcance de melhor desempenho.

Zoni e Kenneth (2007) destacam que maiores níveis de participação dos controllers nos processos gerenciais, tanto estratégicos como operacionais, são percebidos quando a participação se relaciona com algumas variáveis organizacionais, como intensidade do capital, interdependência entre áreas, competências dos gestores da linha financeira e formalização do planejamento estratégico e do processo orçamentário.

A razão para uma organização ter participação orçamentária é o compartilhamento de informação entre superior e subordinado (Kyj & Parker, 2008; Shields & Shields, 1998). Para Parker & Kyj (2006), o compartilhamento de informações verticais envolve a revelação de informações privadas por subordinado ao superior.

Shields e Young (1993) revelaram que a participação orçamentária é mais importante para o planejamento, o controle e o compartilhamento de informações entre subordinados e superiores, havendo razões para a existência de um modelo de participação orçamentária. Nessas condições, espera-se que a participação orçamentária dos subordinados seja capaz de influenciar de maneira positiva o compartilhamento de informação vertical nas empresas analisadas neste estudo.

Segundo Dunk (1993), com a participação orçamentária, os gestores e subordinados comunicam-se mais, compartilhando as informações e, assim, desenvolvendo metas orçamentárias de maneira mais precisa, pois têm informações de melhor qualidade. Parker e Kyj (2006) explicam que um modelo de compartilhamento de informação vertical no processo orçamentário bem-sucedido pode qualificar o processo orçamentário da organização.

Em seu estudo, os autores identificaram a relação positiva entre a participação orçamentária e o compartilhamento de informação vertical com a gerência superior. Sendo assim, na segunda hipótese testada neste estudo, entende-se que a participação orçamentária pode influenciar positivamente o compartilhamento de informação vertical.

H₂: a participação orçamentária está positivamente associada ao compartilhamento de informação vertical.

Um dos benefícios mais importantes do processo de orçamentação é o compartilhamento de informações entre os membros da organização (Hopwood, 1976). O intercâmbio de informações entre subordinados e superiores durante as discussões orçamentárias é especialmente importante, com muitos benefícios possíveis tanto para o indivíduo quanto para a organização (Shields & Shields, 1998). O compartilhamento de informações pode aumentar o desempenho individual, permitindo ao superior ajudar a desenvolver melhores estratégias para o subordinado (Murray, 1990) e assegurar que este receba apoio orçamental adequado (Nouri & Parker, 1998).

Nouri e Parker (1998) destacam que a divulgação de informações privadas mantidas pelo subordinado pode permitir que o superior ajude a desenvolver melhores estratégias em relação aos orçamentos. As evidências encontradas por Parker e Kyj (2006) sugerem que o compartilhamento de informação vertical está associado positivamente ao desempenho gerencial. Sendo assim, nesta pesquisa, acredita-se que o compartilhamento de informação vertical também seja capaz de influenciar de maneira positiva e significativa o desempenho dos indivíduos no trabalho.

H₃: o compartilhamento de informação vertical está positivamente associado ao desempenho gerencial.

Chong et al. (2005) destacam que a participação orçamentária apresenta aos subordinados a oportunidade de partilhar, esclarecer e discutir as informações da organização com seus superiores. Dessa maneira, a maior participação do indivíduo no processo orçamentário reduz a ambiguidade de papéis (Chenhall & Brownell, 1988; Jackson & Schuler, 1985; Zonatto et al., 2019). Parker e Kyj (2006) testaram os efeitos do compartilhamento de informação vertical, analisando a qualidade da comunicação realizada nas organizações. Pesquisas anteriores sugerem ligações entre a participação orçamentária, a ambiguidade de papel e o desempenho gerencial. No entanto, tal relação pode ser mediada pelo compartilhamento de informações (Parker & Kyj, 2006).

Assim, para realização desta pesquisa, entende-se que os indivíduos estão propensos a apresentar menor resistência às mudanças, redução de ansiedade e melhor compreensão das atividades a serem realizadas na organização quando ocorre o compartilhamento de informações. Dessa maneira, a quarta hipótese estabelece que:

H₄: o compartilhamento de informação vertical está negativamente associado à ambiguidade de papéis.

O compartilhamento de informações vertical também pode facilitar a lealdade e a confiança dos funcionários na gestão da organização, promovendo a cooperação e a flexibilidade a todos os níveis gerenciais (Mia & Patiar, 2002), o que, consequentemente, pode contribuir para a diminuição da assimetria de informação entre superior e subordinado. Clarkson, Jacobsen e Batcheller (2007) sugeriram que a partilha de informação é necessária na organização para que problemas de assimetria de informação sejam resolvidos e seja produzida maior consciência da informação.

Apesar de alguns autores sugerirem que a participação orçamentária pode suavizar os níveis de assimetria em uma organização, isso nem sempre ocorre (Lavarda & Almeida, 2013), o que sugere que há outros condicionantes no ambiente capazes de interferir nessa relação. A assimetria de informação é o resultado do compartilhamento de informações (Clarkson et al., 2007). Assim, está relacionada à propensão de um indivíduo a estar disposto a compartilhar informações de que dispõe, sendo essa propensão determinante aos efeitos consequentes da partilha de informações no âmbito organizacional, como a redução (ou não) dos níveis de assimetria e a obtenção (ou não) de um melhor desempenho gerencial.

A esse respeito, Shields e Young (1993) e Lavarda e Almeida (2013) demonstraram que mesmo em um ambiente de alta participação dos gestores nos processos orçamentários, estes podem conviver com a falta de compartilhamento de informações sobre as atividades realizadas entre os níveis gerenciais. Nesse contexto, para realização desta pesquisa, depreende-se que o compartilhamento da informação contribui para a melhoria da comunicação entre os diferentes níveis gerencias (Baiman & Lewis, 1989). Sendo assim, pressupõe-se que o compartilhamento de informação está relacionado negativamente com a assimetria de informação.

H₅: o compartilhamento de informação vertical está negativamente associado à assimetria de informação.

Chenhall e Brownell (1988) evidenciaram que a participação orçamentária pode fornecer informações para a redução da ambiguidade de papéis, as quais contribuíam para melhorar o desempenho dos subordinados (Chong et al., 2005; Kren, 1992). Para Santos, Anzilago e Lunkes (2017), a cognição dos indivíduos pode influenciar o desempenho gerencial.

Acredita-se que tais eventos ocorram quando haja a propensão dos indivíduos a partilhar suas informações. Dunk (1993), Beuren, Roth e Anzilago (2017) e Zonatto et al. (2019) identificaram uma relação negativa entre a ambiguidade de papéis com o desempenho gerencial dos subordinados no ambiente de trabalho. Portanto, acredita-se que, em condições de maior participação orçamentária e maior compartilhamento de informação vertical, a ambiguidade de papéis apresente relação negativa com o desempenho gerencial. Sendo assim, estabeleceu-se a sexta hipótese de pesquisa.

H₆: a ambiguidade de papéis está negativamente associada ao desempenho gerencial.

A assimetria de informação e o desempenho gerencial também foram o foco de debates na área gerencial, pois a revelação de informações privadas dos subordinados aos superiores resulta em orçamentos mais precisos, o que, consequentemente, afeta positivamente o desempenho gerencial (Magner, Welker & Campbell, 1996). Nessa perspectiva, a diminuição dos níveis de assimetria informacional visa melhorar o desempenho dos indivíduos no trabalho (Clarkson et al. 2007; Zonatto & Lavarda, 2013).

Contudo, há evidências de que a assimetria de informação também possa se relacionar positivamente com o desempenho. A pesquisa desenvolvida por Mia e Patiar (2002) revelou relação positiva entre a assimetria de informação e o desempenho gerencial. Quando há presença de assimetria de informação, a folga orçamentária pode ser criada e posteriormente utilizada para alcançar melhor desempenho gerencial (Covaleski et al., 2006; Kren, 1992), o que explicaria tais resultados.

Assim, para realização desta pesquisa, entende-se que, em condições de maior compartilhamento de informações vertical, a relação a ser identificada entre a assimetria de informação e o desempenho gerencial tende a ser negativa, visto que os papéis informativos do orçamento favorecem a comunicação, inibem a criação de folga e criam condições para o estabelecimento de um plano orçamentário mais adequado, considerando as necessidades orçamentárias da organização e seus diferentes gestores de unidades divisionais. Desse modo, a sétima hipótese de pesquisa estabelece que:

H₇: a assimetria de informação está negativamente associada ao desempenho gerencial.

Como se pode verificar a partir do modelo teórico de análise proposto para esta investigação (Figura 1), entende-se que a participação por si só não é suficiente para explicar o desempenho gerencial, em função da existência de outras variáveis no processo orçamentário que interagem determinando as condições em que ocorrem tais influências. Assim, busca-se encontrar evidências de um fator condicionante à obtenção de melhor desempenho gerencial, observando-se os efeitos antecedentes da configuração orçamentária adotada pela organização (participativa ou não), da variável interveniente compartilhamento de informação vertical e seus efeitos consequentes capazes de influenciar a assimetria de informação, a ambiguidade de papéis e o desempenho.

3. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

A metodologia adotada nesta investigação é caracterizada como pesquisa descritiva, sendo o processo utilizado para coleta de dados o levantamento ou survey e a abordagem para análise dos dados quantitativa. A pesquisa é caracterizada como descritiva, devido à apresentação da descrição e à análise de efeitos cognitivos da participação de controllers, gerentes de controladoria e coordenadores de controladoria nos processos orçamentários. Esses efeitos são observados mediante o compartilhamento de informação vertical, ambiguidade de papéis e assimetria de informação. O estudo avalia um modelo de compartilhamento vertical de informações entre superior e subordinado no processo orçamentário, sendo o subordinado o controller, gerentes de controladoria e coordenadores de controladoria e seu superior o executivo responsável pela organização.

A definição da população desta pesquisa foi estabelecida a partir da identificação das empresas em operações no país que têm gestores com funções de controller, gerentes de controladoria ou coordenadores de controladoria. Para definição da amostra a ser investigada na pesquisa, com o auxílio de grupos no LinkedIn, contataram-se indivíduos com responsabilidade orçamentária em âmbito nacional que exercem essas funções.

Optou-se por essa população devido ao controller assumir diferentes posturas em diferentes empresas, o que o torna uma peça estratégica nas organizações, pois é o profissional que tem excelência nas informações geradas nas organizações (Palomino & Frezatti, 2016). A função gerencial é uma das competências ou funções próprias da área de controladoria e de responsabilidades do controller (Palomino & Frezatti, 2016). No que se refere à sua participação no processo orçamentário, Anthony e Govindarajan (2008) argumentam que o controller é responsável por funções que englobavam preparação de planos estratégicos e orçamentários, instalação e operacionalização de programas e sistemas orçamentários, bem como análise dos orçamentos previstos e executados. Contudo, o controller também é responsável pela sua unidade orçamentária, contexto investigado nesta pesquisa, em que esse profissional responde pelo orçamento de sua unidade divisional e não sobre o orçamento organizacional.

Após identificação da população objeto de estudo, enviou-se, inicialmente, um convite pela rede de negócios LinkedIn a profissionais ali cadastrados, procedimento realizado no período de novembro de 2016 a março de 2017. A partir do recebimento do aceite pelo profissional, iniciou-se a segunda fase da coleta de dados, que consistiu no envio do link do questionário elaborado no Google Docs. Encaminharam-se 1.985 convites e, desses, 852 aceitaram responder o instrumento de pesquisa.

A amostra analisada é caracterizada como não probabilística, intencional e obtida por acessibilidade e contou com a participação de 316 controllers de diferentes organizações sediadas no país. Nas amostras não probabilísticas, sua seleção não é necessariamente realizada com a finalidade de ser estatisticamente representativa da população (Hair, Black, Babin, Anderson & Tatham, 2009). Na amostra intencional, o pesquisador determina os elementos e locais que irão investigar, pois é por meio desses que poderá se compreender o problema de pesquisa (Creswell & Clark, 2007). O instrumento de pesquisa adotado para coleta dos dados foi desenvolvido com questões objetivas, contemplando as variáveis analisadas no estudo. Na Tabela 1, apresentam-se as variáveis utilizadas e sua definição operacional.

Tabela 1
Constructos e definição operacional

Variáveis	Definições operacionais	Escala	Autores
Participação orçamentária (PO)	Avalia a influência do indivíduo no processo orçamentário.	Seis indicadores Likert 7 pontos	Milani (1975)
Compartilhamento de informação vertical (CI)	Determina o grau em que os subordinados comunicam as informações sobre as condições locais para seus superiores.	Três indicadores Likert 7 pontos	Parker e Kyj (2006)
Ambiguidade de papéis (AP)*	Descreve a falta de clareza das expectativas em relação aos papéis de trabalho e do grau de incerteza a respeito dos resultados do próprio desempenho.	Seis indicadores Likert 7 pontos	Rizzo, House e Lirtzman (1970)
Assimetria de informação (AS)*	Determina o grau em que um superior tem mais informação do que o subordinado relativa à área de responsabilidade do subordinado.	Seis indicadores Likert 7 pontos	Dunk (1993)
Desempenho gerencial (DG)	Avalia a medida de desempenho de gestores com responsabilidade orçamentária em suas atividades de trabalho.	Nove indicadores Likert 7 pontos	Mahoney, Jerde e Carroll (1963, 1965, citados por Zonatto, 2014)

• * = questão com escala reversa.
• Fonte: Elaborada pelos autores.

Primeiramente, os instrumentos a serem utilizados para coleta de dados foram traduzidos e conferidos por professores especialistas em idiomas do departamento de idiomas da universidade em que os pesquisadores atuam. Nessa etapa da pesquisa, realizou-se, também, a comparação desses instrumentos traduzidos com os utilizados em outras pesquisas já realizadas no Brasil que utilizaram tais instrumentos. Em seguida, o instrumento adaptado foi submetido à análise de um professor pesquisador da área gerencial de contabilidade, doutor em ciências contábeis e especialista nessa temática, para verificar a tradução e sugerir adaptações que eventualmente entenda ser necessária à captura dos conceitos centrais investigados na pesquisa. Após essa avaliação, não foram realizados novos ajustes, razão pela qual procedeu-se à realização do pré-teste.

O pré-teste, neste estudo, foi realizado mediante a aplicação do instrumento de pesquisa enviado via e-mail para alunos de doutorado com experiência na área de controladoria do programa de pós-graduação em ciências contábeis da universidade em que os pesquisadores atuam, constituindo-se, assim, os participantes do pré-teste. Inicialmente, explicou-se a finalidade do pré-teste aos alunos convidados e solicitaram-se sua participação e colaboração para que avaliassem cada item do instrumento de coleta de dados proposto.

Ao final do pré-teste, identificaram-se as sugestões de melhorias no instrumento de coleta para clarificar alguns termos que poderiam não ser compreendidos pelos participantes da pesquisa. No entanto, não foram identificadas questões não entendidas pelos alunos. De posse da versão final do instrumento de pesquisa, os profissionais foram convidados a responder o questionário, inferindo sobre sua clareza, o que foi confirmado, razão pela qual iniciou-se a etapa de coleta dos dados.

Uma vez que o nível de análise nesta investigação concentra-se nos indivíduos, a partir da definição do número mínimo de participantes do estudo, adotou-se a utilização da modelagem por equações estruturais (MEE) para se avaliarem as relações teóricas observadas. Hair et al. (2009) apresentam que para o uso das equações estruturais o número de cinco respondentes é necessário por indicador analisado no modelo. Esse número mínimo de respondentes foi observado nesta pesquisa.

Assim, após realização da coleta dos dados, efetuou-se a tabulação desses em planilhas eletrônicas importadas para tratamento estatístico com os softwares SPSS e AMOS. Inicialmente, realizou-se a análise de frequência dos dados coletados na pesquisa. Essa etapa da análise envolveu a estatística descritiva, abordando a identificação do intervalo teórico (escala utilizada) seguida do intervalo real (máximo e mínimo), média e desvio padrão. Em seguida, realizou-se a análise fatorial exploratória dos constructos investigados. Os critérios utilizados para análise fatorial exploratória dos constructos foram: alfa de Cronbach > 0,70, Kaiser-Meyer_Olkin (KMO) > 0,50, teste de esfericidade de Bartlett p < 0,05, cargas fatoriais dos indicadores > 0,35 e comunalidades > 0,60, conforme recomendado por Hair et al. (2009), considerando o tamanho da amostra.

Após realização da análise exploratória, procedeu-se à análise fatorial confirmatória dos constructos investigados no estudo. Conforme explicam Hair et al. (2009), no teste da análise confirmatória dos dados, o pesquisador deve demostrar os números de fatores que existem em um conjunto de variáveis e sobre qual fator cada variável irá carregar elevadamente antes que os resultados possam ser calculados. Esse tipo de análise é adequado para o uso de MEE. Para realização da análise fatorial confirmatória e avaliação das relações investigadas no estudo por meio de MEE, utilizou-se o software AMOS^® 19.0. Os critérios adotados para se inferir sobre a validação dos modelos de mensuração e as relações investigadas são apresentados na Tabela 2.

Tabela 2
Critérios utilizados para avaliar a adequação dos constructos de mensuração a partir da Análise Fatorial Confirmatória (AFC)

Indicador	Valor recomendado	Referência	Valor esperado
Qui-quadrado/GL	< 5	Hair et al. (2009)	< 5
Significância estatística (p)	< 0,05		< 0,05
CFI	< 0 e < 1 (melhor mais próximo de 1)		> 0,90
TLI			> 0,90
NFI			> 0,90
GFI		Jöreskog e Sörbom (1989)	> 0,90
AGFI			> 0,90
RMSEA	< 0,10	Hair et al. (2009)	< 0,10
Alfa de Cronbach (constructo)	> 0,70		> 0,70
Cargas fatoriais (indicadores)	> 0,40		> 0,40
Confiabilidade composta	> 0,50		> 0,50
Validade extraída	> 0,50		> 0,50

• AGFI = índice ajustado de qualidade (adjusted goodness-of-fit index); CFI = índice de adequação comparativo (comparative fit index); GFI = índice de qualidade de ajuste (goodness-of-fit index); GL = grau de liberdade; NFI = índice de adequação normado (normed fit index); RMSEA = erro quadrático médio de aproximação (root mean square error of approximation); TLI = índice Tucker-Lewis (Tucker-Lewis index).
• Fonte: Adaptada de Zonatto (2014).

Em seguida, inseriram-se variáveis de controle que podem afetar as relações testadas no estudo, como controle (nacional/multinacional), capital (aberto/fechado) e, sendo indústria, porte (faturamento), números de empregados e tempo de existência da empresa. Eventuais efeitos relacionados às características da empresa e dos indivíduos podem influenciar significativamente a participação orçamentária e, consequentemente, o compartilhamento de informação. Destaca-se a atuação da empresa em diferentes países, sendo que tais empresas podem manter uma política diferenciada nos seus processos de gestão e relacionamento com seus subordinados (Lavarda & Almeida, 2013).

Para se inferir sobre a validade teórica e adequação dos constructos de mensuração, bem como em relação à qualidade de ajuste do modelo estrutural testado e a significância das relações teóricas investigadas nesta pesquisa, utilizou-se a análise do conjunto de indicadores apresentados na Tabela 2. A síntese dos resultados encontrados é apresentada a seguir.

4. APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS

Esta pesquisa compreendeu 316 controllers, gerentes de controladoria e coordenadores de controladoria de diferentes organizações. Dessas, 119 são empresas multinacionais e 197 nacionais, sendo que 54 apresentam capital aberto e 262 capital fechado. As empresas que compõem a amostra analisada podem consistir em três atividades econômicas. As indústrias corresponderam a 45,57% da amostra analisada. Já as empresas de comércio corresponderam a 18,35%. Por sua vez, as classificadas como prestadoras de serviço englobam 30,38% da amostra analisada. Com relação à classificação dessas empresas, conforme estabelecido pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES), verificou-se que todas as categorias de porte foram abrangidas na pesquisa. Percebeu-se a predominância (62,66%) de empresas que apresentaram faturamento anual maior que 40 milhões de reais.

Considerando-se o tempo de atuação dessas empresas, verificou-se que 51,58% têm de 10 a 50 anos de existência, 26,90% mais de 50 anos e 21,52% até 10 anos de existência no mercado de atuação. Com relação ao número de empregados, 219 empresas da amostra têm até 1.000 funcionários. Entre as demais, 62 têm até 10 mil funcionários e 35 empresas mais de 10 mil. Com relação à descrição do cargo nas organizações em que esses profissionais atuam, controller é o termo que abrangeu a maior quantidade de respondentes do estudo, totalizando 237 respondentes. Já a denominação do cargo de coordenador de controladoria apresentou 40 respondentes. Por sua vez, com 39 respondentes, evidencia-se o cargo de gerente de controladoria, que representa 12,34% da amostra analisada.

Na Tabela 3, apresentam-se a síntese dos resultados da análise estatística descritiva e a análise fatorial exploratória do constructo teórico elaborado para o estudo.

Tabela 3
Estatística descritiva e análise fatorial exploratória dos constructos analisados na pesquisa

Var.	AC	KMO	TEB	VTE%	Ind.	IT	IR	Média	DP	AS	CT	CF	Com.
PO	0,85	0,835	865,2	60,0	PO01	1-7	1-7	6,49	1,07	-2,78	8,71	0,81	0,66
					PO02	1-7	1-7	5,75	1,43	-1,20	1,05	0,61	0,37
					PO03	1-7	1-7	6,44	0,99	-2,50	7,92	0,79	0,63
					PO04	1-7	1-7	6,10	1,24	-1,72	3,20	0,80	0,64
					PO05	1-7	1-7	6,42	0,97	-2,58	8,91	0,83	0,69
					PO06	1-7	1-7	5,97	1,31	-1,63	2,63	0,76	0,58
DG	0,88	0,893	1315	53,8	DG01	1-7	1-7	5,92	0,93	-1,04	2,03	0,70	0,49
					DG02	1-7	1-7	5,93	0,95	-1,20	3,049	0,75	0,56
					DG03	1-7	3-7	6,02	0,91	-0,68	-0,21	0,67	0,46
					DG04	1-7	2-7	5,75	1,00	-0,63	0,07	0,81	0,66
					DG05	1-7	1-7	6,08	0,97	-1,31	2,48	0,77	0,60
					DG06	1-7	1-7	5,84	1,07	-1,19	2,22	0,80	0,64
					DG07	1-7	1-7	5,61	1,17	-1,05	1,59	0,68	0,46
					DG08	1-7	1-7	5,29	1,42	-0,81	0,31	0,71	0,50
					DG09	1-7	4-7	5,89	0,74	-0,42	0,11	0,66	0,44
CI	0,84	0,71	437,2	77,3	CI01	1-7	1-7	6,09	1,13	-1,88	4,57	0,89	0,80
					CI02	1-7	1-7	6,20	1,09	-2,22	6,40	0,90	0,81
					CI03	1-7	1-7	5,69	1,37	-1,36	1,80	0,83	0,69
AP	0,81	0,826	648,1	53,5	AP01	1-7	1-7	6,37	0,91	-2,05	5,94	0,57	0,33
					AP02	1-7	1-7	5,89	1,37	-1,60	2,54	0,73	0,53
					AP03	1-7	1-7	5,33	1,50	-0,83	1,17	0,64	0,42
					AP04	1-7	1-7	6,47	0,88	-2,39	7,88	0,76	0,58
					AP05	1-7	1-7	5,85	1,31	-1,28	1,50	0,84	0,71
					AP06	1-7	1-7	5,44	1,54	-0,88	0,05	0,79	0,62
AI	0,95	0,892	1.998,8	81,3	AI01	1-7	1-7	3,82	1,98	0,05	-1,25	0,88	0,79
					AI02	1-7	1-7	3,76	1,94	0,06	-1,20	0,91	0,83
					AI03	1-7	1-7	3,85	1,88	-0,01	-1,08	0,91	0,83
					AI04	1-7	1-7	3,49	1,88	0,20	-1,14	0,90	0,82
					AI05	1-7	1-7	3,92	1,81	-0,04	-0,94	0,88	0,78
					AI06	1-7	1-7	3,77	1,82	0,03	-1,04	0,90	0,81

• AC = alfa de Cronbach; AI = assimetria de informação; AP = ambiguidade de papéis; AS = assimetria; CF = carga fatorial; CI = compartilhamento de informação vertical; Com. = comunalidades; CT = curtose; DG = desempenho gerencial; DP = desvio padrão; Ind. = indicador; IR = intervalo real; IT = intervalo teórico; PO = participação orçamentária; TEB = teste de esfericidade de Bartlett; Var. = variável; VTE = variância total explicada.
• Fonte: Elaborada pelos autores.

Verifica-se, na Tabela 3, que os indicadores da analise fatorial exploratória atingiram os valores determinados pela literatura em todos os constructos analisados na pesquisa. Sendo assim, percebe-se a relação entre os grupos de variáveis analisadas. Além disso, constata-se que todos os indicadores dos constructos analisados apresentaram carga fatorial apropriada para a manutenção nos constructos avaliados no estudo. Os resultados encontrados nessa etapa da pesquisa indicam respostas mínimas e máximas em todos os constructos analisados, o que revela graus de concordância e discordância mínimos e máximos para esses questionamentos.

Esses achados evidenciam que a configuração orçamentária das organizações em que os respondentes atuam é distinta, havendo empresas que adotam uma configuração participativa e outras não. Nem todos os controllers, gerentes de controladoria e coordenadores de controladoria percebem sua influência nos processos orçamentários de suas organizações. Da mesma forma, percebe-se que nem todos relatam a ocorrência de compartilhamento de informações verticais em suas empresas. As evidências encontradas também revelam que a ambiguidade de papéis é percebida em algumas organizações, assim como a assimetria de informação entre alguns superiores e subordinados.

Esses achados reforçam a oportunidade da realização desta pesquisa, uma vez que, constatada tais diferenças, torna-se possível avaliar seus efeitos nos relacionamentos teóricos investigados no estudo, o que pode indicar como essas interações implicam na influência da participação no desempenho. Segundo Shields e Shields (1998), a participação orçamentária influencia os resultados organizacionais, bem como o desempenho dos subordinados. Contudo, as evidências apresentadas por Chong et al., (2005) e Zonatto (2014) revelam que essa pode não ocorrer de maneira direta. Assim, há condicionantes da participação orçamentária que explicam sua influência no desempenho em nível gerencial.

Uma vez que os dados analisados foram obtidos a partir de levantamento, sendo as informações das variáveis exógenas e endógenas obtidas a partir da mesma fonte (mesmo respondente), realizou-se o teste de Harman (one factor test) para verificar a ocorrência de viés de método (common method bias), conforme recomendado por Bido, Montovani e Cohen (2018). Os resultados encontrados indicaram que os constructos analisados conjuntamente geraram cinco fatores, sendo que o primeiro explica apenas 28,40% da variância total explicada, o que sugere a não existência de viés de método.

Assim, procurando-se avaliar tais relacionamentos, procedeu-se à análise dos resultados a partir da MEE. A Tabela 4 apresenta os resultados dos índices de ajuste dos modelos estruturais testados na pesquisa, sendo o primeiro do modelo inicial proposto para a investigação (Figura 1) e o segundo do modelo inicial purificado, contendo apenas os resultados das relações significativas para a amostra analisada no estudo.

Tabela 4
Índices do modelo de mensuração

Indicador	Valor esperado	Modelo inicial	Modelo final purificado
Qui-quadrado		925,990	595,490
GL		370	226
Qui-quadrado/GL	< 5	2,503	2,635
Significância estatística (p)	< 0,05	0,000	0,000
CFI	> 0,90	0,903	0,900
TLI	> 0,90	0,894	0,888
NFI	> 0,90	0,850	0,850
GFI	> 0,90	0,826	0,856
AGFI	> 0,90	0,796	0,824
RMSEA	< 0,10	0,069	0,072

• AGFI = índice ajustado de qualidade (adjusted goodness-of-fit index); CFI = índice de adequação comparativo (comparative fit index); GFI = índice de qualidade de ajuste (goodness-of-fit index); GL = grau de liberdade; NFI = índice de adequação normado (normed fit index); RMSEA = erro quadrático médio de aproximação (root mean square error of approximation); TLI = índice Tucker-Lewis (Tucker-Lewis index).
• Fonte: Elaborada pelos autores.

Os resultados apresentados na Tabela 4 indicam que o modelo inicial de mensuração elaborado para a análise da influência dos efeitos cognitivos do compartilhamento de informação vertical no processo orçamentário sobre a assimetria de informação, a ambiguidade de papéis e o desempenho gerencial apresentou valores aceitáveis, próximos aos esperados, o que sugere a validade do modelo estrutural de mensuração. O mesmo se observa em relação ao modelo final purificado. O índice de ajustamento de ambos os modelos apresentou grau de liberdade (GL) de 2, sendo significativo a p < 0,000 e raiz do erro quadrático médio de aproximação (root mean square error of approximation - RMSEA) de 0,075.

Segundo Hair, Anderson, Tatham e Black (1992), não existe teste estatístico único que descreva melhor previsões de um modelo. Apesar de não existirem diretrizes específicas para avaliar o ajuste de um modelo, tem-se que quanto maiores forem os valores do índice Tucker-Lewis (Tucker-Lewis index - TLI), índice de adequação normado (normed fit index - NFI), índice de qualidade de ajuste (goodness-of-fit index - GFI) e índice ajustado de qualidade (adjusted goodness-of-fit index - AGFI), melhor o ajuste geral do modelo; no entanto, outros indicadores poderão ser avaliados. Quando RMSEA apresenta valor menor que 0,10, o modelo de análise é considerado aceitável. Além disso, um valor de qui-quadrado não significativo é mais uma indicação do ajuste aceitável do modelo (Riordan & Griffeth, 1995).

No primeiro modelo teórico de análise, verificou-se que o caminho que avalia os efeitos diretos da participação orçamentária no desempenho gerencial não apresentou valores estatisticamente significativos. O mesmo se observou em relação aos caminhos que avaliam as relações entre o compartilhamento de informações e a assimetria e entre a assimetria de informações e o desempenho. Assim, no modelo purificado, procedeu-se à análise desses relacionamentos, excluindo-se, inicialmente, cada um desses caminhos, de modo que fosse possível inferir sobre como ocorrem as interações entre as variáveis teóricas objeto de análise deste estudo, apresentadas na Figura 1. Os resultados encontrados para cada um dos testes realizados confirmaram a não significância estatística dessas relações. A Figura 2 evidencia os resultados finais das estimativas de caminhos do modelo de mensuração purificado utilizado para investigar tais relacionamentos.

Figura 2
Estimativas de caminhos no modelo estrutural purificado

Observa-se, a partir dos resultados apresentados na Figura 2, que a participação orçamentária potencializa o compartilhamento de informações, resultando em melhor desempenho gerencial. Da mesma forma, percebe-se que, em condições de maiores níveis de partilha de informações verticais, a ambiguidade de papéis é reduzida, o que resulta em melhor desempenho. Portanto, pode-se verificar que o compartilhamento de informações se constitui em variável condicionante à obtenção de melhor desempenho gerencial.

5. ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS

Os coeficientes padronizados e as significâncias das relações desse modelo são apresentados na Tabela 5.

Tabela 5
Coeficientes padronizados e significâncias das relações dos modelos testados

Resultados do modelo inicial
Caminhos estruturais			Estimate	Erro padrão	t-valor	ρ	Coeficiente padronizado	R2
CI	←	PO	0,868	0,072	12,101	*	0,761	0,579
AI	←	CI	0,153	0,109	1,404	0,160	0,086	0,007
AP	←	CI	-0,468	0,064	-7,315	*	-0,513	0,263
DG	←	CI	0,386	0,072	5,368	*	0,605	0,424
DG	←	AI	-0,034	0,018	-1,897	0,058	-0,095	0,424
DG	←	AP	-0,150	0,047	-3,198	0,001	-0,215	0,424
DG	←	PO	-0,091	0,069	-1,326	0,185	-0,125	0,424
Resultados do modelo final purificado
CI	←	PO	0,865	0,072	12,061	*	0,756	0,571
AP	←	CI	-0,464	0,064	-7,293	*	-0,511	0,261
DG	←	CI	0,314	0,046	6,796	*	0,496	0,397
DG	←	AP	-0,147	0,047	-3,132	0,002	-0,210	0,397

• AI = assimetria de informação; AP = ambiguidade de papéis; CI = compartilhamento de informação vertical; DG = desempenho gerencial; PO = participação orçamentária.
• * = Erro padrão
• Fonte: Elaborada pelos autores.

Observa-se, na Tabela 5, que as relações entre compartilhamento de informação ( participação orçamentária, ambiguidade de papéis ( compartilhamento de informação e desempenho gerencial ( compartilhamento de informação foram significativas a 0,01. Já a relação entre desempenho gerencial ( ambiguidade de papéis também foi significativa, porém ao nível de 0,05. Esses resultados evidenciam que, para esses casos, t-valores foram superiores aos valores recomendados por Hair et al. (2009), o que indica a existência de relações estatisticamente significativas entre os constructos, o que não ocorreu nas demais relações investigadas (assimetria de informação ( compartilhamento de informação e desempenho gerencial ( assimetria de informação).

Verifica-se também, na Tabela 5, que o caminho do modelo de mensuração que investiga os efeitos diretos da participação orçamentária no desempenho gerencial não revela relação significativa (λ = -0,125) entre essas variáveis. Assim, não é possível afirmar que só a participação dos indivíduos no processo orçamentário irá influenciar de maneira significativa seu desempenho no trabalho, o que não permite suportar a primeira hipótese de pesquisa (H₁: a participação orçamentária está positivamente associada ao desempenho gerencial).

Resultados similares foram identificados por diversos estudos como Brownell (1982, 1983), Kren (1992), Shields e Young (1993), Nouri e Parker (1998), Lau e Tan (1998; 2005), Lau e Lim (2002), Chong et al. (2005), Agbejule e Saarikoski (2006) e Chong e Johnson (2007). A participação orçamentária motiva e auxilia os subordinados em seu desempenho no trabalho (Jermias & Yigit, 2012). Contudo, seus efeitos podem não ocorrer de maneira direta, mas por meio de outras variáveis intervenientes (Dani et al., 2017; Zonatto et al., 2019). Assim sendo, a participação orçamentária permite a definição de objetivos e metas mais claras, bem como a elaboração de melhores previsões, o que contribui para o alcance de melhor desempenho da organização; no entanto, tal situação ocorre mediante influência de variáveis intervenientes condicionantes, como a partilha de informações.

A esse respeito, verifica-se que a participação orçamentária influencia o compartilhamento de informação vertical λ = 0,761, explicando 57,90% dessa variável (R² 0,579). Sendo assim, a partir dos resultados encontrados, é possível afirmar que a participação orçamentária dos indivíduos participantes da pesquisa influencia o compartilhamento de informação na organização, o que confirma a segunda hipótese de pesquisa (H₂: a participação orçamentária está positivamente associada ao compartilhamento de informação vertical).

Esses resultados revelam que, em condições de maiores níveis de participação orçamentária, em que os indivíduos participantes do processo orçamentário percebem sua influência nesses processos, é mais propenso ocorrer o compartilhamento de informações entre os gestores, o que qualifica o processo de gestão e tende a influenciar positivamente seu desempenho. Portanto, a participação permite que o subordinado apresente informações privadas aos seus superiores, o que contribui para a realização de melhores orçamentos, a tomada de melhores decisões e o alcance de melhor desempenho gerencial (Chong et al., 2005; Chong & Johnson, 2007; Covaleski et al., 2006; Derfuss, 2016; Magner et al., 1996; Nouri & Parker, 1998; Shields & Shields, 1998; Zonatto & Lavarda, 2013).

Os resultados desta pesquisa são corroborados pelos estudos de Shields e Young (1993), Shields e Shields (1998) e Parker e Kyj (2006) que demonstraram que a participação orçamentária tem relação com o compartilhamento de informações entre subordinados e superiores. A participação no orçamento fornece aos subordinados oportunidades de compartilhar suas percepções com seus superiores, aumentando, assim, a probabilidade de que o subordinado irá comunicar informações privadas aos seus superiores (Covaleski et al., 2006; Parker & Kyj, 2006). Contudo, Jermias e Setiawan (2008) destacam que os superiores muitas vezes não compartilham informações com os subordinados, pois temem que estes manipulem e interpretam mal as informações.

A participação orçamentária e o compartilhamento de informação vertical têm apresentado resultados similares (Parker & Kyj, 2006) que indicam a associação positiva entre essas variáveis. Segundo Shields e Young (1993), a participação orçamentária é importante para o planejamento, o controle e o compartilhamento de informações entre subordinados e superiores, havendo razões para a existência da participação orçamentária nas organizações.

Porém, há que se considerar que a participação por si só não é suficiente para viabilizar a partilha de informações, a qual é determinada por elementos antecedentes à participação dos indivíduos no processo orçamentário ou presentes nesse processo que podem atuar como facilitadores ou inibidores do compartilhamento. Dessa forma, considerando sua relevância, uma oportunidade de pesquisa que emerge a partir desses achados versa sobre a análise dos condicionantes do compartilhamento de informações no processo orçamentário.

Analisando-se a influência dos efeitos cognitivos do compartilhamento de informações no processo orçamentário, é possível comprovar ou refutar, pelas evidências empíricas encontradas nesta pesquisa, as relações apresentadas na literatura que sugeriram alguma influência entre as variáveis dos constructos analisados. Neste estudo, verificou-se que o compartilhamento de informação vertical exerce influência no desempenho gerencial (λ = 0,496), fornecendo referencial explicativo para essa relação de R² 0,397. Dessa maneira, pode-se inferir que o compartilhamento de informação vertical irá influenciar o desempenho gerencial desses indivíduos, o que comprova a terceira hipótese de pesquisa (H₃: o compartilhamento de informação vertical está positivamente associado ao desempenho gerencial).

Apesar de tais evidências sugerirem que a participação orçamentária resulta em maior compartilhamento de informação vertical, os achados fornecem indícios de que os efeitos da participação sobre o desempenho não ocorrem de maneira direta nesse modelo de mensuração. Tais efeitos passam a ser mediados pelo compartilhamento de informação vertical, o que reforça os papéis informativos do orçamento, elemento cognitivo que se constitui em uma variável interveniente importante para a compreensão das condições em que maior participação orçamentária resulta em melhor desempenho gerencial.

A divulgação de informações privadas pode permitir que o superior desenvolva melhores estratégias em relação aos orçamentos, e o compartilhamento de informação também pode garantir que o subordinado receba apoio orçamental adequado (Murray, 1990; Nouri & Parker, 1998), o que irá refletir no desempenho gerencial. Essa relação positiva demostra que o compartilhamento de informações entre o superior e o subordinado facilita a lealdade e a confiança dos funcionários na gestão da organização, promovendo, assim, maior cooperação e flexibilidade a todos os níveis gerenciais (Mia & Patiar, 2002).

O compartilhamento de informação vertical também exerce influência sobre a ambiguidade de papéis (λ = - 0,551 e R² 0,261), o que indica que, em condições de maiores níveis de participação orçamentária, há ocorrência de maiores níveis de compartilhamento de informações, resultando em menores níveis de ambiguidade percebida. Sendo assim, pode-se afirmar que o compartilhamento de informação vertical está negativamente relacionado à ambiguidade de papéis, o que permite suportar a quarta hipótese investigada na pesquisa (H₄: o compartilhamento de informação vertical está negativamente associado à ambiguidade de papéis).

As evidências encontradas nesta pesquisa sugerem que o compartilhamento de informação vertical minimizou eventuais efeitos negativos da ambiguidade de papéis sobre o desempenho gerencial, o que reforça os papéis informativos do orçamento. Os achados deste estudo convergem com os achados de Parker e Kyj (2006), que identificaram relação negativa entre ambiguidade de papéis e compartilhamento de informação vertical. Isso ocorre porque os subordinados que têm informações claras sobre suas atividades na organização apresentam baixa ambiguidade de papéis devido à compreensão das atividades de sua responsabilidade.

A divulgação de informações privadas pode permitir que o superior, juntamente com seus subordinados, desenvolva melhores estratégias em relação aos orçamentos da organização (Murray, 1990). Assim, a partilha de informações também pode garantir que o subordinado receba apoio orçamental adequado (Nouri & Parker, 1998), o que, de certa forma, irá refletir no desempenho dos gestores com responsabilidade orçamentária.

Do mesmo modo, a oportunidade de compartilhar informações oferece espaço para ajuste das previsões orçamentárias, por meio da adequação de recursos e (re)definição de objetivos e metas a serem alcançados. Dessa forma, torna-se possível inferir que, nessas circunstâncias, gestores com responsabilidade orçamentária têm melhores condições para alcançar o desempenho desejado, pois têm um conjunto de informações que lhes permitem definir como melhor proceder para que possam alcançar tais objetivos, metas e resultados estabelecidos.

No que tange à influência do compartilhamento de informação vertical sobre a assimetria de informação, contatou-se λ = 0,086 e R² 0,007; sendo assim, essa relação não é significativa. Dessa maneira, refutou-se a quinta hipótese analisada na pesquisa (H₅: o compartilhamento de informação vertical está negativamente associado à assimetria de informação).

Com relação à ambiguidade de papéis e ao desempenho gerencial, percebeu-se que a primeira exerce influência sobre o desempenho gerencial (λ = -0,210 e R² 0,397). Verificou-se que o efeito cognitivo da partilha de informações refletiu na relação negativa entre a ambiguidade de papéis e o desempenho gerencial, o que permite aceitar a sexta hipótese elaborada para esta investigação (H₆: a ambiguidade de papéis está negativamente associada ao desempenho gerencial).

Esses resultados sugerem que, em condições de maior compartilhamento de informação vertical, ocorre menor ambiguidade de papéis e, por consequência, é possível se observar melhor desempenho gerencial. Esses achados revelam o papel condicionante da partilha de informações na relação entre participação orçamentária e ambiguidade de papéis e entre a participação orçamentária e o desempenho gerencial, resultado que pode explicar as inconsistências encontradas em alguns estudos anteriores para análise de tais relações. Uma vez que essa variável é determinante para explicar os efeitos da participação, pode auxiliar na compreensão de como a participação influenciará, direta ou indiretamente, o desempenho. Assim, precisa ser observada e avaliada quando da análise de tais relacionamentos.

Segundo Chenhall e Brownell (1988), isso ocorre quando a participação orçamentária fornece informações suficientes que podem ser capazes de reduzir a ambiguidade de papéis dos subordinados, o que, de certa maneira, irá contribuir para melhorar o desempenho gerencial dos subordinados (Kren, 1992). Dunk (1993) e Zonatto et al. (2019) evidenciaram a relação negativa entre a ambiguidade de papéis e o desempenho gerencial dos subordinados. Palomino e Frezatti (2016) demonstram que os controllers brasileiros percebem conflito e ambiguidade de função, contudo ainda assim apresentam níveis moderados de satisfação. Nesse caso, mesmo havendo a percepção de assimetria de informação ou de ambiguidade de papéis, o compartilhamento de informações pode ser capaz de influenciar positivamente o desempenho desses gestores no trabalho, minimizando os efeitos negativos dessas variáveis.

Com relação à influência da assimetria de informação sobre o desempenho gerencial, não foi identificada relação significativa entre essas variáveis ao nível de 5%, refutando-se, assim, a sétima hipótese de pesquisa (H₇: a assimetria de informação está negativamente associada ao desempenho gerencial). Contudo, os resultados encontrados são significativos ao p-valor de 0,10 (p > 0,07), sendo a relação negativa entre essas variáveis analisadas no estudo. Desse modo, é possível inferir que indivíduos com melhores desempenhos reportaram menores níveis de assimetria de informação em suas organizações.

Estudos como Baiman e Evans (1983) e Zonatto e Lavarda (2013) sugeriram que a participação orçamentária permite que o subordinado tenha acesso às informações relevantes para realização de suas tarefas, o que reduziria a assimetria da informação e influenciaria positivamente seu desempenho no trabalho. O compartilhamento de informações entre superior e subordinado facilita a lealdade e a confiança dos funcionários na gestão da organização, promovendo mais cooperação e flexibilidade a todos os níveis gerenciais (Mia & Patiar, 2002). Consequentemente, nessas condições, é possível se diminuir a assimetria de informação entre o superior e subordinado e seus efeitos negativos no desempenho.

Em síntese, a partir da análise da influência dos fatores investigados nesta pesquisa, pode-se inferir que a participação orçamentária influencia positivamente o desempenho gerencial dos indivíduos no contexto orçamentário, porém de maneira indireta, mediada pelos efeitos intervenientes do compartilhamento de informações. Esses achados demonstram que quanto maior a participação dos indivíduos no orçamento das organizações em que atuam, maior tende a ser o compartilhamento de informações verticais, resultando em melhor desempenho gerencial e em menores níveis de ambiguidade de papéis e de assimetria informacional.

Os achados desta pesquisa revelaram que a maioria dos gestores participantes do estudo está fortemente envolvida com elaboração do orçamento, tem influência e realiza contribuições de maneira ativa no processo orçamentário de sua unidade, recebendo e fornecendo informações. Assim, nessas condições, esses profissionais conseguem apresentar alto desempenho gerencial nas organizações em que atuam. Isso ocorre porque, a partir dessa participação, tornam-se possíveis melhores ajustes dos objetivos e premissas para alocação de recursos, o que qualifica a previsão orçamentária realizada, fornecendo à organização uma previsão mais realista e adequada. Para Magner et al. (1996), são os subordinados com responsabilidades que dispõem de informações privilegiadas sobre suas unidades de trabalho. Assim, por terem conhecimento íntimo de seus próprios trabalhos, têm melhores condições para estimar a força de trabalho, a demanda por recursos, bem como as condições necessárias para alcance dos objetivos determinados pela organização.

Apesar de tais evidências, os resultados encontrados também revelaram que a configuração orçamentária das organizações em que esses profissionais atuam é distinta, o que resulta em efeitos distintos no seu desempenho. Verificou-se que há gestores que participam cerimonialmente dos processos orçamentários, não exercendo influência significativa sobre esses processos. Da mesma forma, assim como identificado em outros estudos, os controllers brasileiros também reportaram, em suas organizações, a existência de ambiguidade de papéis (Palomino & Frezatti, 2016), bem como de assimetria de informação (Lavarda & Almeida, 2013). Nesses casos, a partir da análise descritiva dos dados, foi possível identificar que esses resultados também estão associados a menores níveis de compartilhamento de informações e pior desempenho gerencial.

De maneira geral, as análises realizadas nesta pesquisa demonstram que o compartilhamento de informações se constitui em variável determinante para que se possam observar os efeitos cognitivos da participação orçamentária no desempenho. Assim, no Brasil, os achados deste estudo indicam que quanto maior a participação dos indivíduos nos processos orçamentários das organizações, maior tende a ser o compartilhamento de informação vertical entre o superior e o subordinado e maior tende a ser seu desempenho gerencial.

Por fim, em um novo modelo de regressão, buscou-se avaliar se as variáveis de caracterização são capazes de explicar os resultados encontrados nesta pesquisa. A Tabela 6 apresenta a síntese dos resultados encontrados para essa análise.

Tabela 6
Resultados da análise adicional

	Variáveis		PO	CI	AP	AI	DG
Variáveis independentes	Controle (nacional/multinacional)	Coeficientes	0,026	0,189*	0,029	-0,001	0,039
	Capital (aberto/fechado)		-0,134*	-0,001	-0,135*	-0,082	-0,003
	Indústria		0,098	0,149*	0,029	-0,075	0,082
	Porte (faturamento)		-0,013	-0,036	-0,099	0,023	-0,025
	Nº de empregados		0,034	-0,028	0,109	0,172*	0,007
	Tempo de existência da empresa		-0,002	-0,014	0,044	-0,050	-0,069
R²			0,024	0,045	0,024	0,027	0,010
Sig. Anova			0,285	0,025	0,281	0,211	0,791

• AI = assimetria de informação; AP = ambiguidade de papéis; CI = compartilhamento de informação vertical; DG = desempenho gerencial; PO = participação orçamentária.
• * Significância ao nível de 5%.
• Fonte: Elaborada pelos autores.

Pode-se observar, na Tabela 6, que os gestores de empresas de capital fechado são menos propensos a participar do processo orçamentário. A diversidade de uma empresa pode afetar o comportamento dos subordinados no que se refere à participação no processo orçamentário (Merchant, 1984). Sitkin (1996) evidenciou que empresas de capital aberto buscam crescimento constante de resultados de curto prazo, o que impacta diretamente em mais controles e maior envolvimento dos subordinados nos processos organizacionais, diferentemente das empresas de capital fechado, em que os subordinados não têm elevado incentivo para participação no processo orçamentário.

Além disso, verifica-se que indivíduos de empresas de capital fechado com responsabilidade orçamentária tendem a menor ambiguidade de papéis. Damodaran (2002) demonstrou que o proprietário de uma empresa de capital fechado concentra a maior parte de sua riqueza no seu próprio negócio e se preocupa com o risco total da atividade. Dessa maneira, gestores de empresas de capital fechado tendem a orientar os subordinados para que conheçam sua real autoridade de decisão, assim reduzindo a ambiguidade de papéis dos indivíduos na organização.

Empresas de controle nacional e de organizações industriais são variáveis que se relacionam positivamente com o compartilhamento de informações vertical entre superior e subordinado. No que se refere ao orçamento, Parker (1978) explica que o uso do orçamento é o meio pelo qual a administração pode se comunicar com outras pessoas na empresa. Os achados de Harrison (1992) demonstram que a participação dos processos organizacionais dos indivíduos em empresas nacionais é maior devido ao conhecimento da cultura nacional, o que leva ao maior compartilhamento de informações, e que subordinados têm reações diferenciais à comunicação em empresas de diferentes nações.

Os resultados do estudo demonstraram que controllers, gerentes de controladoria e coordenadores de controladoria de empresas com maior número de empregados são mais propensos à assimetria da informação. Para operar de maneira eficaz, as organizações adaptam sua estrutura e seu processo conforme o tamanho da organização (Covaleski et al. 2006). Conforme explica Merchant (1984), à medida que o número de funcionários cresce, há o crescimento dos números de canais de atividades que requerem fluxos maiores de informações, o que refletirá na maior assimetria de informação.

De maneira geral, os resultados encontrados a partir da análise adicional com variáveis de controle revelam que variáveis das características das empresas em que os respondentes fazem parte discriminam os efeitos encontrados nas relações testadas no estudo. Sendo assim, verifica-se que o perfil da amostra pode ter refletido nos resultados evidenciados na pesquisa.

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Este estudo analisou os efeitos cognitivos do compartilhamento de informações verticais no processo orçamentário, na relação entre participação orçamentária e desempenho gerencial. Os efeitos cognitivos avaliados na pesquisa referem-se aos papéis informativos do orçamento e seus reflexos na assimetria de informação, na ambiguidade de papéis e no desempenho. Pesquisa descritiva, realizou-se por meio de levantamento e abordagem quantitativa para a análise dos dados, por meio de MEE, com amostra de 316 respondentes que exercem a função de controller, gerente de controladoria ou coordenador de controladoria.

Os resultados encontrados demonstram que a relação direta entre a participação orçamentária e o desempenho não é estatisticamente significativa no modelo testado. A participação orçamentária influencia positivamente o compartilhamento de informação vertical, o qual apresentou influência positiva, estatisticamente significativa, sobre o desempenho gerencial dos gestores participantes da pesquisa. A partilha de informações verticais resulta de efeitos cognitivos da participação orçamentária.

Maiores níveis de compartilhamento de informação vertical refletem em menor ambiguidade de papéis e em melhor desempenho gerencial. Mesmo em indivíduos com responsabilidade orçamentária, percebendo a existência de assimetria de informações no ambiente de trabalho, os efeitos sobre o desempenho não são significativos, reflexo dos efeitos cognitivos da participação. As evidências encontradas permitem concluir que a configuração orçamentária da organização influencia a forma como ocorrerá a partilha de informações e, por consequência, produzirá efeitos cognitivos no desempenho gerencial. Organizações que adotam configuração orçamentária participativa são mais propensas a promover a partilha de informações vertical, reduzir os efeitos da ambiguidade de papéis e melhorar o desempenho gerencial.

Esses resultados revelam efeitos condicionantes dos níveis de partilha de informação entre tais relacionamentos (participação e desempenho), determinando seus efeitos consequentes, reflexos dessa partilha, na assimetria de informação, na ambiguidade de papéis e no desempenho gerencial. Esses resultados contribuem para o entendimento dos efeitos cognitivos mediadores do compartilhamento de informações na relação entre participação e desempenho, revelando que os efeitos da participação no desempenho podem não ocorrer a partir de uma relação simples de causalidade, mas a partir de determinados condicionantes. Essas evidências apresentam importantes implicações ao campo de estudos, pois revelam condições em que a participação resulta em melhor desempenho, contribuindo para o entendimento das interações entre as variáveis investigadas neste estudo.

Analisando-se comparativamente os resultados encontrados nesta pesquisa para os modelos de avaliação dos efeitos diretos e indiretos da participação orçamentária sobre o desempenho gerencial de gestores de empresas que atuam no Brasil, pode-se inferir que, a partir da análise dos efeitos indiretos (efeitos cognitivos mediadores do compartilhamento de informação), torna-se possível melhor compreender as interações no contexto orçamentário que determinam a influência da participação no desempenho dos indivíduos no trabalho.

Mesmo que os resultados não possam ser generalizados, essas evidências estimulam a realização de novos estudos, ao fornecer indícios de variáveis que influenciam as ações de um grupo específico de gestores no contexto orçamentário, os controllers, sobre os quais ainda há poucas evidências de variáveis comportamentais que influenciam a relação entre a participação orçamentária e o seu desempenho no trabalho. A necessidade de se observarem os efeitos de outras variáveis que podem influenciar tais relações revela a oportunidade para realização de novos estudos a partir de uma perspectiva teórica mais ampla.

Elementos antecedentes à participação, presentes nos processos orçamentários, podem auxiliar na compreensão da configuração orçamentária da organização e seus efeitos consequentes em atitudes, comportamentos e no desempenho desses profissionais. Elementos cognitivos relacionados ao indivíduo, como sua personalidade e suas capacidades psicológicas, podem contribuir para o entendimento de suas ações. Os reflexos dessas ações resultam em atitudes e comportamentos que geram efeitos no seu desempenho.

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• *
  Trabalho apresentado no XII Congresso da ANPCONT, João Pessoa, PB, Brasil, junho de 2018.
• **
  Os autores agradecem ao Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq) e ​à​ Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior​ (Capes)​ pelo apoio financeiro na realização desta pesquisa.

Editado por

Editor Associado: Cláudio de Araújo Wanderley

Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  14 Out 2019
• Data do Fascículo
  Jan-Apr 2020

Histórico

• Recebido
  31 Jul 2018
• Revisado
  17 Set 2018
• Aceito
  30 Jun 2019