Resiliência da progressividade, da capacidade contributiva e da redistribuição de renda na tributação das pessoas físicas em época de crise – um estudo objetivado na crise financeira portuguesa

RESILIENCE OF PROGRESSIVITY, CONTRIBUTORY CAPACITY AND REDISTRIBUTION ON PERSONAL INCOME TAX IN TIMES OF CRISIS – A STUDY FOCUSED IN THE PORTUGUESE FINANCIAL CRISIS

Resumo

Portugal e Brasil e muitos outros estados no mundo adotam impostos pessoais e progressivos sobre a renda das pessoas físicas (IRS/IRPF) como resulta do disposto nos artigos 104° da Constituição da República Portuguesa (1976) e 153 da Constituição da República Federativa do Brasil (1988), inciso III (BALEEIRO, 2010). Eles permitem a dedução de algumas despesas pessoais básicas. As deduções à coleta são estruturantes em um modelo de tributação da renda e um meio de materializar os valores da redistributividade, da pessoalidade, da proteção da família e da progressividade do imposto e, até, para suster a desigualdade, permitindo adequá-las às despesas pessoais e familiares do contribuinte [Teixeira (2010, p. 44); Pires e Pires (2010, p. 347); Catarino e Guimarães (2014); OCDE (2011; 2012)]. Esses valores materializam a ideia de justiça social, que constitui um valor constitucional largamente consagrado em inúmeros Estados, Portugal e Brasil incluídos (CATARINO, 2016). Este estudo analisa a resiliência desses valores fundamentais em face de situações de grave crise financeira, em que os Estados adotam reformas financeiras e fiscais com o objetivo essencial de arrecadação de mais receita. Adota-se como estudo de caso a reforma do imposto de renda na recente crise financeira portuguesa (2008 a 2012), durante a qual foi parcialmente executado o Memorando de Entendimento sobre as Condicionantes de Política Econômica (Memorando da Troika ou MoU – Memorandum of Understanding), no qual Portugal assumiu a obrigação de realizar um enorme esforço de consolidação fiscal e sustentabilidade financeira das contas públicas a longo prazo pela via da receita tributária. E conclui-se que os valores constitucionais que enformam o modelo de imposto de renda não garantem suficientemente os mais elevados padrões de justiça na tributação, uma vez que não impedem a descaracterização essencial do modelo de tributação dessa renda por razões totalmente alheias a sua ideia de justiça.

Palavras-chave
Consolidação fiscal; imposto de renda; IRS; deduções à coleta; reforma tributária

Abstract

Portugal and Brazil have personal income tax systems (IRPF/IRS) that allow taxpayers to deduct some basic personal expenses over the taxable net income. These personal deductions are foundation to a model of taxation of income and a vehicle to materialize the values of redistribution, personality, family protection and rates' progressivity of the income tax. These values embody the idea of social justice, which is widely established as a constitutionally value in many states, Portugal and Brazil included. This study analyzes the resilience of these core values in the face of situations of severe financial crisis, in which states adopt financial and tax reforms with the essential goal of more revenue collection. It is adopted as a case study the reform of the income tax in recent Portuguese financial crisis (2008 to 2012). During this period it has been partially implemented the Memorandum of Understanding (MoU) on the Determinants of Economic Policy, in which Portugal took over the obligation to make a huge effort of fiscal consolidation and financial sustainability of long-term public accounts by way of tax revenue. We conclude that the Constitutional values that shape the income tax model does not guarantee the highest standards of justice in taxation, since it does not prevent the essential mischaracterization of the income tax model for reasons beyond their idea of justice.

Keywords
Fiscal consolidation; personal income tax (IRS); personal deductions; tax reform

Introdução

O mundo já vivenciou várias crises financeiras profundas. O Fundo Monetário Internacional (FMI) interveio em Portugal três vezes nos últimos quarenta anos: em 1977/1978, em 1983/1984 e entre 2011 e 2014. O último pedido de resgaste financeiro à Comissão Europeia (CE), ao Banco Central Europeu (BCE) e ao FMI obrigou Portugal a aceitar a tomada de medidas muito fortes de redução do défice orçamentário e da dívida pública. Estes foram fixados no Memorando da Troika (MoU – Memorandum of Understanding), com vista a obter uma receita adicional de, pelo menos, 150 milhões de euros em 2012. No que respeita ao imposto de renda das pessoas físicas em Portugal acordou nas seguintes medidas:¹

1.20. […]

i. definição de limites máximos para as deduções fiscais, em conformidade com os escalões de rendimento, com limites menores a aplicar aos rendimentos mais elevados e com um limite de zero para os escalões de rendimento mais elevados;

ii. aplicação de limites máximos diversos a cada categoria de dedução fiscal (a) introdução de um limite máximo para as despesas de saúde; (b) eliminação da possibilidade de dedução dos encargos com a amortização de dívidas contraídas com aquisição de imóveis para habitação e eliminação faseada da possibilidade de dedução de encargos com rendas e juros de dívidas com aquisição de imóveis para habitação própria e permanente; eliminação da possibilidade de dedução dos encargos com juros para novos créditos à habitação; (c) redução dos encargos dedutíveis para efeitos fiscais e revisão da tributação de rendimentos em espécie;

[…]

1.21. Englobamento de rendimentos, incluindo prestações sociais para efeitos de tributação em sede de IRS e convergência de deduções em sede de IRS aplicadas a pensões e a rendas de trabalho dependente, com o objetivo de obter uma receita de, pelo menos, 150 milhões de euros em 2012 [e seguintes]. (MEMORANDO…, 2011, p. 4)

Da implementação do MoU resultou quer um agravamento da tributação das rendas das pessoas físicas, quer uma diminuição drástica das deduções pessoalizantes consagradas no Código do imposto de renda português (IRS). A tributação de rendas pessoais modificou-se ainda substancialmente pela adoção de novos escalões de alíquotas (progressivas), mais gravosas.

1 Características gerais do modelo de tributação da renda das pessoas físicas

O IRS, introduzido em 1989,² tributa de forma progressiva e global (na modalidade de progressividade de alíquotas por escalões de renda) a renda obtida pelas pessoas físicas residentes no território português e por não residentes que obtenham rendas sujeitas a tributação em Portugal. Ele tem como principais objetivos a simplicidade, a unicidade, a pessoalidade. É um imposto direto, unitário, compreensivo de tributação do rendimento, tendencialmente subjetivo. Toma em consideração as características pessoais do sujeito passivo e do seu agregado familiar, no respeito pelos princípios constitucionais previstos nos artigos 103° e 104° da Constituição da República Portuguesa (CRP) de 1976 (FAUSTINO, 2014)³.

Ele comporta seis categorias de renda (A, B, E, F, G e H). Para cada uma das categorias de renda é determinada a respetiva renda líquida segundo regras próprias de cada categoria. Seu somatório constitui a renda global líquida. Seguidamente aplicam-se-lhe as alíquotas (progressivas) em função dos escalões da renda coletável e obtém-se a coleta. A esta aplicam-se as deduções à coleta (e os benefícios fiscais dedutíveis à coleta) para obter o imposto devido.⁴ As principais deduções à coleta respeitam a despesas de saúde, educação e formação, encargos com lares e com imóveis, a prêmios de seguros e à dupla tributação internacional.⁵ As deduções à coleta são de natureza diversa devido aos vários elementos que interferem na sua formação, tais como as que materializam a pessoalização do imposto e a eliminação da dupla tributação. Além disso, são ainda dedutíveis à coleta do IRS alguns benefícios fiscais previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

2 As categorias de renda no IRS e suas deduções específicas

A categoria A (renda do trabalho por conta de outrem) tributa as rendas essencialmente baseadas em uma relação jurídica de trabalho por conta de outrem, nesta se incluem as rendas de trabalho dependente pagas ou colocadas à disposição resultantes do trabalho prestado.⁶ As regras para o cálculo das deduções específicas da categoria A estão previstas no artigo 25° do CIRS. A dedução específica permite apurar a renda líquida da categoria A, sem prejuízo da subsequente consideração das deduções à coleta previstas na lei.

A categoria E tributa as rendas de capitais definidas no artigo 5° n. 1 do CIRS.⁷ A lei não prevê nenhumas deduções específicas para essa categoria, pelo que a renda bruta é igual à renda tributável. Na categoria F tributam-se as rendas prediais reais ou efetivas (relativas ao arrendamento dos prédios rústicos, urbanos e mistos. As deduções específicas da categoria F eram, no período em apreço, as despesas devidamente comprovadas relativas à manutenção e conservação do imóvel arrendado bem como o Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) pago (artigo 41° do CIRS).

A categoria G tributa incrementos patrimoniais, mais-valias, indenizações, os ganhos provenientes de transmissão de direitos reais, tais como terrenos para construção, partes sociais, outros valores mobiliários e direitos de autor, além da assunção de obrigações de não concorrência, quando não tributados em outras categorias.⁸ A categoria G não consagra deduções específicas com exceção dos ganhos relativos a mais-valias, nos termos dos artigos 9°, 10° e 42° do CIRS. Consideram-se rendas da categoria H as rendas de pensões de aposentação ou reforma, de invalidez, de sobrevivência, de viuvez e outras de idêntica natureza, pagas por entidades públicas ou privadas, bem como as pensões de alimentos, as rendas temporárias ou vitalícias, os prêmios de seguros e fundos de pensões.⁹

3 Metodologia

Nesta parte do estudo, definimos as escolhas para esta pesquisa, tendo como suporte a discussão teórica introduzida. Relembramos o objetivo de estudo e vamos deter-nos na justificação do desenho de pesquisa adotado que iremos focar na investigação e no imposto considerado.

4 Objetivo do estudo e questão de partida

O objeto do estudo é o imposto de renda sobre as pessoas físicas. O objetivo é saber em que medida são resilientes os valores da progressividade, da capacidade contributiva e da redistribuição de renda, objetivados em deduções à coleta (incluindo os benefícios fiscais dedutíveis) enquanto manifestações concretas, no plano do imposto de renda, da ideia de justiça social, em situações de reforma fiscal motivadas por crises econômicas profundas. Assim, a pergunta de partida consiste em saber: qual a resiliência dos valores teóricos da progressividade, da capacidade contributiva e da redistribuição de renda na tributação das pessoas físicas que carateriza estruturalmente os modelos de tributação da renda, em época de crise financeira e de reforma tributária realizada sob o imperativo do aumento da receita fiscal? Toma-se como estudo de caso a reforma o imposto de imposto de renda das pessoas físicas português em resultado de um processo de consolidação fiscal e financeira ocorrido entre 2008 e 2012.¹⁰ Nesse período, Portugal assumiu publicamente o descontrole das contas públicas e aceitou submeter-se a um programa internacional de assistência e consolidação financeira e orçamentária.

A escolha das deduções à coleta (e dos benefícios fiscais dedutíveis à coleta) reside no fato de eles serem a manifestação por excelência da pessoalidade do imposto de renda, conforme assinalado. O objetivo é estabelecer uma relação entre estas duas realidades centrais: as caraterísticas estruturantes dos modelos de tributação pessoal, progressiva da renda das pessoas físicas e sua resiliência em situação de crise, na perspetiva das deduções à coleta (e dos benefícios fiscais) no período objeto de estudo.

Essa relação tem subjacente o objetivo de, num primeiro momento, descrever a regularidade de um fenômeno em particular (BLAIKIE, 2010) que em nosso caso específico passa por descrever a importância das deduções à coleta e dos benefícios fiscais no IRS, válidas, em geral, para todos os impostos sobre a renda progressivos e redistributivos. Num segundo momento, tentaremos perceber qual foi sua evolução no período estudado, durante o qual se verificou uma acentuada deterioração das contas públicas portuguesas e o país aceitou implementar medidas expansionistas do lado da receita, agravando e alterando o modelo de imposto pessoal sobre a renda, com a finalidade de equilíbrio das contas públicas e sustentabilidade fiscal a longo prazo.

O estudo é composto de uma parte teórica e uma parte prática tomando como estudo de caso o modelo de imposto de renda português. Na parte teórica carateriza-se o IRS e as categorias de rendas que permitem a consideração das deduções e dos benefícios fiscais. Na parte prática faz-se o estudo da evolução daquelas deduções e dos benefícios fiscais dedutíveis à coleta no período objeto de estudo (2008 a 2012). As conclusões sobre essa resiliência podem servir de alerta para a necessidade de criação de mecanismos legais que impeçam essas descaraterizações profundas, para se não perderem os equilíbrios e as vantagens que advinham de sua implementação original. As conclusões podem servir a todos os modelos de tributação da renda com características idênticas.

5 Desenho de pesquisa e seleção do objeto

Atendendo à questão de partida e ao objeto e objetivo do estudo, apelamos aqui ao desenho de pesquisa de tipo estudo de caso (YIN, 2009, p. 8). Segundo o autor, esse desenho é apropriado quando os estudos apresentam questões de partida do tipo: “O quê?” ou “Como?”. De acordo com o autor, esse desenho de pesquisa não requer um controle dos eventos e foca ocorrências contemporâneas, logo dever-se-á atender à validade externa (que visa a correta ligação entre a ferramenta utilizada para a coleta de dados e a abordagem conceitual utilizada) (BRYMAN, 2004). Para efeitos deste estudo selecionamos um tipo específico de realidade: as deduções à coleta e os benefícios fiscais dedutíveis à coleta do IRS. Essa opção justifica-se pela escassez de estudos sobre a evolução dessas realidades, cujos contornos sociais, políticos e econômicos são muito relevantes para perceber se o imposto ainda mantém suas caraterísticas iniciais, no respeito pelos imperativos constitucionais de tributação da renda atendendo às caraterísticas pessoais de seus sujeitos passivos.

6 As fontes e a recolha de dados

A recolha de dados foi realizada mediante duas vias: num primeiro momento através da documentação existente em arquivos, bibliografia adequada, relatórios, estudos, dados estatísticos publicados no sítio da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) na internet (HOOD, 2011) e da consulta da lei sucessivamente aplicável. Segundo Yin (2009), essas fontes têm como grande vantagem serem estáveis porque poderão ser permanentemente atualizadas; não são obstrutivas uma vez que não resultam de estudos de caso anteriormente realizados; são exatas porquanto resultam da lei ou dos dados disponibilizados pela AT (Autoridade Tributária e Aduaneira) sobre o fenômeno social que está sendo estudado. Teve-se o especial cuidado de aceder à base de dados da AT, disponível na internet, que contém toda a evolução jurídico-legal, a justificação e os dados disponíveis (HOOD, 2011). Desse modo pensa-se que as eventuais fraquezas sobre as fontes foram anuladas (POLLITT, 2010). A validade das informações está assegurada e os dados apresentados para atestar a evolução do fenômeno em discussão são fidedignos.

7 Resultados obtidos e discussão

7.1 A evolução das alíquotas do IRS

Em resultado da situação financeira de Portugal e das exigências constantes no Memorando da Troika verificou-se um aumento da carga fiscal ao nível da renda das pessoas físicas nos anos objeto de estudo.¹¹ O número de escalões de alíquotas de IRS passou e oito para cinco, atingindo a alíquota máxima do imposto aos 80 mil euros de renda bruta em 2013, contra os 153 mil euros em 2012.

Essas medidas penalizaram os sujeitos passivos do IRS nos anos 2010 a 2012 quer por força da redução da renda disponível e pela via ao aumento das retenções na fonte quer pelo aumento dos escalões de rendas e de alíquotas de imposto, de que resultaram retenções mais elevadas e maior coleta no imposto devido a final.

No ano de 1989 os escalões de renda eram cinco, com a composição que consta da Tabela 1 anexa. Os anos seguintes evoluíram no sentido do alargamento dos escalões, adaptando-se à realidade econômica e, sobretudo, às (exangues) necessidades financeiras do Estado. Num cenário de conhecidas dificuldades econômicas crescentes, sentidas internamente, houve necessidade de reajustamento desses escalões no sentido de seu alargamento e consequente agravamento dos níveis de tributação da renda pessoal.

Com efeito, em 2010 o número de escalões passou a ser sete, com a composição que resulta da Tabela 2 anexa. Os anos 2011 e 2012 são os únicos em que se mantêm constantes os escalões, a renda coletável, alíquota normal e alíquota média de IRS.

Por força da lei do Orçamento do Estado (OE) de 2013, os escalões de renda foram de novo reduzidos a cinco. Mas com um claro agravamento da carga fiscal em IRS, em especial para os contribuintes de maiores rendas. Em resultado dessa alteração nos escalões de alíquotas de imposto, o primeiro escalão passou a ser de 7 mil euros e o último de 80 mil euros. A partir desse escalão e para rendas de até 250 mil euros, além da tributação pelo último escalão de renda a uma alíquota nominal de 48%, passou a ser aplicada uma taxa adicional de solidariedade de 2,5%, ao passo que, a partir de 250 mil euros essa taxa foi elevada para 5%.

A Tabela 2 mostra a evolução dos escalões de alíquotas do IRS no período objeto deste estudo, a partir da qual se poderá verificar o sentido e a extensão da variação do número dos escalões, bem como a aplicação das alíquotas e seus limites nos anos 2008 a 2012 (ver Tabela 3 anexa).

Como se pode observar na Tabela 3, nos anos 2008 e 2009 os sete escalões de renda coletável mantiveram-se estáveis, com as mesmas alíquotas normais e média. A parcela a abater sofreu um ligeiro aumento. Por outro lado, não se estabelecia nenhum limite quantitativo à dedução das despesas, independentemente do escalão de renda do contribuinte. Nos anos 2010, 2011 e 2012 existiam oito escalões de renda coletável. Por outro lado, verificou-se um ligeiro aumento (que se manteve em 2012) das alíquotas normais e médias do IRS nos anos 2010 e de 2011. Nestes dois anos a parcela a abater sofreu um ligeiro aumento, mantendo-se nos mesmos valores de 2012.

Em 2011 começam a ser aplicados limites máximos nas deduções à coleta do IRS, mas apenas para os dois últimos escalões de renda, no valor de 1.100 euros. A partir de 2011 apenas veio a ser permitido considerar deduções à coleta até os limites individualmente estabelecidos para cada escalão de rendimentos. Em 2012 ocorre uma mudança estrutural nas deduções à coleta, aplicável a todos os escalões de rendimentos. E isso porque entraram em vigor limites nas deduções aplicáveis a todos os escalões de rendimentos, com exceção dos contribuintes de menores rendimentos, enquadrados nos dois primeiros escalões, que correspondem precisamente aos que menos condições econômicas têm para realizar despesas de educação, saúde etc. No terceiro escalão era ainda possível, em 2012, efetuar deduções com o limite de 100 euros no terceiro escalão, de 80 euros no quarto escalão e de 60 euros no quinto escalão. No sexto e no sétimo escalões passou a ser possível deduzir apenas 50 euros, sendo que no último escalão deixou de haver possibilidade de deduzir quaisquer valores a título de deduções à coleta.

As alíquotas gerais e os escalões de renda do IRS (artigos 68° e 68°-A do CIRS) sofreram, a partir de 2013 inclusive, um agravamento muito acentuado, como se demonstra na Tabela 4 anexa.¹² Sendo o nível das alíquotas do imposto matéria de extrema sensibilidade, bem se vê que qualquer alteração delas influencia largamente a renda disponível e o poder econômico das famílias, refletindo, também, na carga fiscal efetiva e no potencial redistributivo nominal do sistema fiscal bem como na estrutura do consumo.

Como se pode ver, os dados demonstram que o IRS manteve, desde sempre, por imperativo constitucional, um sistema de alíquotas gerais progressivas (por escalões). Morais (2008, p. 163) afirma que “[…] a obtenção de novas unidades de rendimento – a implicar uma “mudança de escalão” – significará, apenas, uma tributação mais pesada do montante que exceder o limite do escalão anterior, não afetando o imposto pago, relativo ao rendimento situado no intervalo dos escalões inferiores”. Como se vê, a evolução verificada retirou progressividade nominal ao imposto, afastando-o de suas caraterísticas estruturantes.

7.2 A evolução das deduções À coleta e a pessoalização do IRS

Os artigos 78° e segs. do Código do IRS consagram deduções à coleta dos sujeitos passivos, seus dependentes e ascendentes, despesas de saúde, despesas de educação e formação, importâncias respeitantes a pensões de alimentos, encargos com lares, encargos com imóveis e com prêmios de seguros de vida nos termos previstos, às pessoas com deficiência e à dupla tributação internacional.

A possibilidade de dedução à coleta dessas deduções e benefícios depende da existência de coleta suficiente. A propósito, Morais (2008, p. 175) afirma que “à coleta resultante da aplicação das alíquotas gerais as rendas englobadas pelos sujeitos passivos irão ser feitas várias deduções, enumeradas no art. 78° do CIRS, segundo a ordem nele prevista. A possibilidade de efetuar tais deduções implica, pois, a existência de uma coleta (positiva). Casos haverá em que o contribuinte tem direito a tais deduções mas não o pode exercitar, não havendo sempre lugar ao reembolso da diferença (artigo 78° n° 3, a contrario)”.

Essas deduções à coleta têm fundamentos teóricos radicados na mesma ideia básica de pessoalização do imposto debaixo da premissa geral de que quanto mais pessoal for o imposto maior é a justiça na distribuição dos encargos tributários. Machado e Costa (2012, p. 230) defendem que “[a]s deduções à coleta, previstas nos arts. 78° e segs. do CIRS encontram o seu fundamento substantivo, em boa medida, na promoção de determinados bens constitucionalmente protegidos (educação, saúde, habitação, etc.). As deduções são feitas pela ordem indicada no art. 78°”. A aplicação das deduções à coleta permite obter o valor final do imposto devido (a receber ou a pagar). Assim, denomina-se coleta ao produto da aplicação das alíquotas de IRS à renda coletável. A esta subtraem-se as deduções à coleta para determinar o valor do imposto devido ou a pagar.

As deduções à coleta estão diretamente ligadas à ideia de pessoalização do sujeito passivo e correspondem aos gastos inevitáveis, estruturantes na vida dos sujeitos passivos. Elas estão diretamente relacionadas com a necessidade de atender a consumos ou encargos básicos do sujeito passivo. Para efeitos de IRS, para além de outros encargos tidos por essenciais, releva a situação ou o tamanho do agregado familiar assim como o estado civil do contribuinte.

No período objeto deste estudo (2008 a 2012), as deduções à coleta sofreram alterações/restrições profundas, especificamente no nível das percentagens a deduzir e das próprias realidades efetivamente abrangidas. Vejamos a evolução verificada na Tabela 5 anexa. Como se pode observar nessa tabela, as deduções relativas à situação do agregado familiar foram aumentando ligeiramente nos anos 2008 e 2009, mas mantiveram-se constantes nos anos 2010 a 2012. Algumas das principais alterações foram introduzidas da Lei do OE para 2013,¹³ a aplicar às rendas de 2012. Vejamos agora o que se passou com cada uma dessas deduções individualmente. Comecemos pelas deduções personalizantes do IRS. Nesse tipo de deduções observou-se um ligeiro aumento dos limites a deduzir nos anos 2008, 2009 e 2010, os quais estagnaram nos anos 2011 e 2012.

O limite da dedução respeitante a despesas de saúde manteve-se inalterado nos anos 2008 a 2011. Nesses anos era possível deduzir a totalidade das despesas de saúde incorridas pelo sujeito passivo,¹⁴ isentas ou sujeitas a IVA à alíquota reduzida, até o limite 30% de seu valor total, sem um limite absoluto. Isso significa que até 2011 se podia deduzir à coleta do IRS até 30% da totalidade das despesas de saúde isentas ou sujeitas a IVA a 6% sem um limite máximo.

Porém, para 2012 o regime foi alterado, apenas se permitindo a dedução à coleta de despesas de saúde isentas ou sujeitas à alíquota reduzida de Imposto sobre o valor Acrescentado (IVA, o imposto geral sobre o consumo), até 10% do total das importâncias despendidas, com o limite de 838,44 euros. Esse limite máximo corresponde a duas vezes o valor do IAS¹⁵ (419,22€ x 2 = 838,44€), sendo acrescido em 30 % do valor do IAS por dependente em agregados familiares com três ou mais dependentes. Em 2012 as despesas de saúde sujeitas a IVA a 23% seguiram a mesma trajetória que as despesas de saúde isentas ou com IVA a 6%. Ou seja, até 2011 inclusive, podia deduzir-se até 30% com o limite de 2,5% da totalidade das despesas de saúde isentas ou com IVA a 6%, com um limite de 65 euros. Em 2012, esse limite foi reduzido de 30% para 10%, mantendo os mesmos limites quantitativos de 2011.

Já as despesas de saúde sujeitas à alíquota normal do IVA (23%) eram também dedutíveis em 10%, mas com o limite de 65 euros, ou então 2,5%, do total das despesas de saúde incorridas, se esse limite fosse superior. Em relação às despesas de saúde sujeitas a IVA à alíquota de 23%, a percentagem de 30% manteve-se estável ao longo dos quatro anos (2008 a 2011), mas o limite máximo foi-se alterando: em 2008 esse limite passou a ser de 62 euros; em 2009, 64 euros; em 2010/2011, 65 euros. Em 2012, o limite da dedução à coleta dessas despesas e saúde passa a ser de 10% com o limite máximo de 65 euros.

O Código do IRS permite também a dedução à coleta de despesas de educação e de formação profissional (artigo 83°).¹⁶ Em relação às despesas de educação, a percentagem da dedução à coleta das despesas incorridas pelo sujeito passivo manteve-se constante. As despesas de educação e de formação eram (e são) dedutíveis até 30% do valor total efetivamente despendido, com o limite máximo de 760 euros, sendo que por dependente acrescem mais 142,50 euros.

Nessas despesas o limite dos 30% manteve-se inalterado ao longo dos cinco anos, mas os limites quantitativos mudaram em 2008 e 2009. Com efeito, verificou-se um ligeiro aumento de 2008 para 2009 e 2010, mantendo-se igual até 2012 no que se refere ao limite máximo. Assim, em 2008 esse limite era de 681,60 euros acrescendo 127,80 euros por dependente; em 2009 era de 720 euros acrescendo 135 euros por dependente. Mas manteve-se inalterado nos anos 2010, 2011 e 2012 (em 2010, 2011 e 2012 era de 760 euros e acrescia por dependente 142,50 euros).

Para o ano de 2013, a percentagem foi fixada em 30% com o limite máximo de 160% do valor do IAS, isto é, 475 x 160%, que perfaz o limite máximo, ou seja, os 760 euros. Esse limite é elevado em 30% do valor do IAS por dependente.

Em 2009 as pensões de alimentos,¹⁷ reguladas pelo artigo 83°-A do CIRS, passaram a ser consideradas como dedução à coleta do imposto. Até então eram releváveis como benefício fiscal e podiam ser dedutíveis na totalidade, com o limite de 20%. No ano de 2011 o valor da dedução era de 20%, mas foi restringido: o limite máximo passou a ser de 1.048,05 euros. No ano de 2012 manteve-se o limite dos 20%, mas foi estabelecido um limite mensal de 419,22 euros e um limite anual máximo de 5.030,64 euros por beneficiário.

Os encargos com lares dos sujeitos passivos, ascendentes e colaterais até ao 3° grau, podem ser dedutíveis até 25% das despesas totais incorridas, com o limite de 403,75 euros. No ano de 2009, era possível deduzir até 25% das despesas totais, com o limite de 382,50 euros. Em 2008 era possível deduzir até 25% das despesas totais, com o limite de 362,10 euros. Essa dedução manteve-se inalterada durante os anos 2012, 2011 e 2010. A percentagem de dedução de 25% manteve-se constante ao longo de cinco anos, 2008 a 2011. Todavia, ao longo desses anos seu limite quantitativo foi sendo apenas ligeiramente atualizado conforme segue: em 2008 para 362,10 euros; em 2009 para 382,50 euros; em 2010, 2011 e 2012 para 403,75 euros, que corresponde a seu limite atual, isto é, 25% das despesas suportadas até um limite máximo de 85% do IAS. Esse limite não foi atualizado em 2010, 2011 e 2012, o que corresponde a uma perda real de seu valor.

São também dedutíveis à coleta do IRS os juros e as amortizações de dívidas.¹⁸ Em 2008 e 2009, era possível deduzir os juros e a amortização de capital em 30% de seu valor anual, com limite máximo de 586 euros, sendo este valor majorado em 50% para a renda coletável enquadrada no 1° escalão, majorado em 20% no 2° escalão e majorado em 10% no 3° escalão. Os escalões restantes eram excluídos da majoração. Em 2010 e 2011, era ainda possível deduzir os juros e a amortização do capital em 30% com limite máximo de 591,00 euros, sendo este valor majorado em 50% para a renda coletável enquadrado no 1° escalão, majorado em 20% no 2° escalão e majorado em 10% no 3° escalão. Os escalões restantes foram excluídos de majoração.

O regime foi profundamente alterado a partir de 2012. Nesse ano, passaram a ser dedutíveis apenas os juros (com exclusão do capital) no montante de apenas 15%, com um limite máximo de 591 euros e com a seguinte majoração: em 50% para os sujeitos passivos com renda coletável até ao limite do 2° escalão de renda, no valor de 886,50 euros; em 20% para os sujeitos passivos com renda coletável até ao limite do 3° escalão, no valor de 709,20 euros; e em 10% para os sujeitos passivos com renda coletável até ao limite do 4° escalão, no valor de 650,10 euros.

O IRS previa ainda, em 2010 e 2011, uma dedução à coleta de 30% para as importâncias líquidas de subsídios ou coparticipações oficiais, suportadas pelo sujeito passivo a título de renda devida no arrendamento de prédio urbano ou fração para residência permanente, nos termos previstos no artigo 85° do CIRS, até ao limite de 591 euros (em 2008 e 2009 esse limite era de 586 euros). Em 2012 esse limite percentual foi reduzido para 15% mantendo-se o limite absoluto de 591 euros do valor das rendas pagas. Observa-se, assim, uma dupla perda nessa dedução: pela redução para metade do limite e pela perda da dedução relativa ao capital amortizado.

Em relação às rendas relativas a contratos para habitação própria e permanente, líquidas de subsídios ou coparticipações, celebrados ao abrigo do Regime do Arrendamento Urbano (RAU) ou do novo RAU –, elas seguem a mesma trajetória observada a propósito dos juros e amortização de capitais mutuados. Assim, em 2008 e 2009 podia deduzir-se até 30% da totalidade das rendas pagas com o limite máximo de 586 euros. Nos anos 2010 e 2011 a dedução manteve-se nos 30% com o limite máximo de 591 euros. Em 2012 o limite da dedução foi reduzido à metade (15%), mantendo-se o limite máximo de 591 euros. Por outro lado, os sujeitos passivos com um grau de deficiência igual ou superior a 60% sempre tiveram deduções à coleta do IRS mais generosas em razão de sua limitação física (artigo 87° do CIRS). Com efeito, as despesas com educação e reabilitação do sujeito passivo ou dependentes deficientes eram consideradas como um benefício fiscal (artigo 87° do CIRS) e não uma dedução à coleta. Assim, no ano de 2008 cada sujeito passivo deficiente tinha direito a deduzir à coleta 1.491 euros. Acrescia por dependente deficiente 639 euros e por ascendente deficiente acresce 639 euros. Em 2009 cada sujeito passivo podia deduzir 1.800 euros. Acrescia por dependente deficiente 675 euros e por ascendente acresce mais 675 euros. A partir de 2010 passou a ser possível deduzir 1900 euros acrescendo por dependente deficiente 712,50 euros e por ascendente 712,50 euros.

Por outro lado, as despesas de educação e a reabilitação dos titulares ou dependentes deficientes puderam ser deduzidas até 30% de seu montante, sem nenhum limite, ao longo dos cinco anos compreendidos neste estudo. Já a dedução relativa aos prêmios de seguros de saúde manteve o limite dos 30% das despesas incorridas com o valor máximo de 84 euros entre 2008 e 2011. No ano de 2012 o limite sofreu uma redução para 10%, com valor máximo de 50 euros. Mantém-se a dedutibilidade do valor correspondente a 55% do IAS por sujeito passivo, 80% do IAS por sujeito passivo nas famílias monoparentais, 40% do IAS por dependente.

A dedução com a aquisição de computadores manteve sempre os mesmos limites, mas foi extinta no ano de 2009 inclusive. Já os donativos ao Estado mantiveram-se constantes ao longo dos cinco anos estudados.

Em termos gerais é notório que foi em 2012 que se verificaram as maiores alterações. Com efeito, verifica-se que as despesas de saúde e os juros suportados com a aquisição de habitação permanente do ano de 2012 foram as deduções mais restringidas. As despesas de saúde foram reduzidas para um terço, ou seja, passaram de um limite de 30% para 10%.

A Tabela 6 anexa contém, de forma integrada, a evolução das deduções à coleta por agregado familiar. Como se pode observar, em termos globais o número de agregados que beneficiou do direito de deduzir as deduções à coleta diminuiu ao longo do período estudado. Observa-se, assim, que as despesas com a saúde têm vindo a diminuir desde 2008 até 2010, verificando-se um pequeno acréscimo no ano 2011, isto é, a variação de 2008 para 2009 é negativa em 0,6%, sendo que a variação de 2010 para 2011 é positiva em 0,56%. Na rúbrica juros e amortização de habitação verifica-se um decréscimo de 2008 para 2009. Já nos anos seguintes observa-se um aumento, ou seja, a variação é negativa em 1,63% de 2008 para 2009, passando a positiva de 2010 para 2011 em 0,48%.

As despesas com educação têm vindo a diminuir de ano para ano, sendo que de 2008 para 2009 têm uma variação negativa em 3,12% e de 2010 para 2011 verifica-se um decréscimo para uma percentagem de 1,22%. As deduções respeitantes a encargos com lares apresentam um aumento de 2008 para 2009. No entanto, de 2009 para 2010 há um decréscimo e em 2011 verifica-se novo aumento. A variação de 2008 para 2009 é de 19,42%. De 2010 para 2011 é positiva em 1,21%.

Nos prêmios de seguros de vida verifica-se sempre um decréscimo de ano para ano, sendo que o ano de 2010 foi o último em que o sujeito passivo pôde beneficiar dessa dedução. Essa variação foi negativa em 3,33% de 2008 para 2009, e em 100% de 2010 para 2011. Relativamente aos donativos denota-se um decréscimo de 2008 para 2009. No ano de 2010 há um ligeiro aumento, mas em 2011 a variação de 2008 para 2009 é negativa em 0,73%, continuando negativa em 8,72% de 2010 para 2011. Observa-se também um acréscimo significativo em 16,70% de 2008 para 2009 nas deduções relativas a PPR. Contudo, nos anos seguintes verifica-se o oposto, assistindo-se a um decréscimo significativo. Nesse sentido, a variação de 2010 para 2011 é negativa em 18,02%.

Na aquisição de computadores verifica-se um aumento de 2008 para 2009.¹⁹ As energias renováveis apresentam oscilações sensíveis. Assim, de 2008 para 2009 observa-se uma variação positiva em 87,92%. Já de 2010 para 2011 nota-se um decréscimo significativo, passando para uma variação negativa em 63%. Observa-se também um aumento de 2008 para 2009 na dedução relativa aos prêmios de seguro de saúde. E o movimento inverso de 2009 para 2010 e no ano de 2011, em que ocorre um decréscimo. Assim, a variação de 2008 para 2009 é positiva em 8,71%, sendo que, de 2010 para 2011, ela é negativa em 3,37%.

Nas pensões (anexo H da declaração anual de rendimentos) verifica-se que não há variação de 2008 para 2009, ao passo que de 2010 para 2011 essa variação é positiva em 5,66%. Em relação às deduções personalizantes ao nível dos sujeitos passivos, apura-se um ligeiro crescimento de ano para ano. Por outro lado, nos dependentes e nos ascendentes, observa-se o oposto, isto é, um decréscimo de ano para ano. Na verdade, observa-se que os dependentes apresentam uma variação negativa de 1,63% de 2008 para 2009, enquanto de 2010 para 2011 há um ligeiro decréscimo, passando para uma variação negativa em 0,33%. Os ascendentes apresentam uma evolução negativa de 36,19% negativa de 2008 para 2009, continuando negativa de 2010 para 2011 em 7,58%. Em relação aos sujeitos passivos, essa variação é de 0,13% de 2008 para 2009, mas é positiva em 0,30% de 2010 para 2011. Vejamos agora a evolução dos benefícios fiscais no período objeto do estudo.

8 A evolução dos benefícios fiscais como componentes estruturantes das deduções à coleta do IRS

No período sob consideração, num cenário de reforma fiscal em ambiente de crise econômica e financeira, aumentaram sensivelmente os níveis de desemprego²⁰ e muitos contribuintes sentiram maior pressão sobre seu orçamento através do aumento da carga fiscal, em parte por agravamento do Imposto de Renda (IRS).²¹ Esse imposto sofreu, no período sob consideração, importantes e duras modificações, que consistiram em reduzir fortemente as deduções à coleta (estas foram até mesmo eliminadas para os contribuintes de maiores rendimentos) e em reduzir os escalões de renda. Esta última significou um aumento das alíquotas de imposto para rendas mais baixas, tendo unicamente em vista a obtenção de mais receita fiscal, de modo a cumprir as medidas exigidas no MoU. A par das modificações estruturantes nos níveis de carga fiscal e no próprio modelo de tributação da renda das pessoas físicas, assistiu-se ainda à diminuição dos benefícios fiscais dedutíveis à coleta do IRS. Os benefícios fiscais²² são medidas de caráter excecional e assumem diversas formas, tais como isenções, redução de alíquotas, deduções à matéria coletável e deduções à coleta.²³

Os artigos 78°, n° 1, alínéa j, e 88° do CIRS permitiam, no período objeto do estudo, que os benefícios fiscais previstos do EBF fossem integralmente dedutíveis à coleta do CIRS. Todavia, o Orçamento do Estado (OE) para 2011 veio introduzir significativas restrições à relevação de benefícios fiscais como dedução à coleta em sede de IRS, mas apenas para os contribuintes de maiores rendimentos. Essas modificações determinaram um acentuado estreitamento das condições que permitem aos sujeitos passivos deduzir à coleta do IRS benefícios fiscais consagrados. Essa limitação veio a ser estabelecida no artigo 88° do Código do IRS²⁴ para o ano de 2011 e seguintes:

Artigo 88.° – Benefícios fiscais

1. São dedutíveis à coleta [do IRS] os benefícios fiscais previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais e demais legislação complementar.

2. A soma dos benefícios fiscais dedutíveis à coleta nos termos do número anterior não pode exceder os limites constantes da tabela 7 que se encontra em anexo.

Importa referir que para o ano de 2013 essa limitação foi de novo agravada e os limites passaram a ser os que constam da Tabela 8 anexa (artigo 88° do CIRS).²⁵ A Tabela 8 demonstra que, para o ano de 2013, os contribuintes com rendas acima de 20 mil euros viram reduzida a possibilidade de deduzir à coleta benefícios fiscais. Essa limitação atinge a natureza de proibição absoluta para as rendas acima dos 80 mil euros anuais. Dentre os benefícios cuja dedução à coleta do IRS foi limitada ou eliminada estão os benefícios fiscais elencados na parte II do EBF, de caráter estrutural, que compreendem os benefícios de natureza social e a poupança, como é o caso dos planos poupança reforma (PPR),²⁶ bem como os benefícios fiscais ao sistema financeiro e ao mercado de capitais, os relativos a relações internacionais, que consistem na isenção das rendas do pessoal que efetua missões diplomáticas e missões de salvaguarda de paz e consulares e das organizações estrangeiras ou internacionais.²⁷

O EBF ainda prevê benefícios fiscais de caráter temporário dedutíveis à coleta do IRS, como é o caso dos prêmios de seguros de saúde que cobrem exclusivamente riscos de saúde, dedutíveis até 10%, com limite máximo de 50 euros, acrescendo por dependente mais 25 euros. Com entrada em vigor do OE para 2011, foi revogado o benefício da dedução à coleta do IRS relativo aos prêmios de seguros de vida e de acidentes pessoais para os sujeitos passivos sem deficiência.²⁸

Em sentido inverso, no período estudado foram extintos inúmeros benefícios fiscais dedutíveis à coleta do IRS, como é o caso dos seguintes: 1) As contas de depósito poupança-habitação (CPH) (revogado pela Lei n. 55-B 2004, de 30 de dezembro), dedutível até o ano de 2004; 2) A aquisição de ações no âmbito de operações de privatização (revogado pela Lei n. 55-B 2004, de 30 de dezembro), dedutível até o ano de 2002; 3) Aquisições de ações pelos próprios trabalhadores das empresas objeto de privatização (revogado pela Lei n. 55-B 2004, de 30 de dezembro), dedutível até o ano de 2002; 4) Os planos de poupança em ações (revogado pela Lei n. 55-B 2004, de 30 de dezembro), dedutível até o ano de 2004; 5) A aquisição de computadores de uso pessoal e outros equipamentos informáticos,²⁹ dedutível nos anos 2001, 2002, 2003, 2006, 2007 e 2008; 6) As entregas feitas a cooperativas de habitação e construção, em resultado de contratos para a aquisição, construção, recuperação ou beneficiação de imóveis para habitação própria e permanente;³⁰ 7) O IVA suportado com a aquisição de serviços de alimentação e bebidas, de reparações domésticas e de veículos,³¹ dedutível até o ano de 2003 e 2004; 8) Os prêmios de seguros de acidentes pessoais e de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte, invalidez ou de reforma por velhice;³² 9) Os equipamentos para utilização em energias renováveis, as importâncias efetuadas com a compra de equipamentos novos para utilização nessas energias e equipamentos para produção de energia elétrica ou térmica. Esses equipamentos ainda foram dedutíveis à coleta do IRS no ano de 2011, contudo, por força da revogação,³³ deixaram de existir; 10) As obras de melhoria de comportamento térmico, ou seja, a compra de equipamentos necessários a essas obras, dos quais resulte diretamente o maior isolamento de imóveis e desde que afetos a utilização pessoal.

Por outro lado, os planos poupança reforma (PPR) deixaram de ter benefícios fiscais a partir do momento em que os sujeitos passivos passam à situação de pré-reforma ou reforma.³⁴ Todavia, para além dessas modificações pontuais, os fatos demonstram que as grandes alterações no âmbito da política de benefícios fiscais em sede de IRS se verificaram nos anos 2009 a 2012, cuja diminuição foi muito notória a dois níveis: em sua diversidade e nos montantes dedutíveis como tal na coleta do IRS. Com efeito, não só se reduziram expressivamente alguns deles, como é o caso dos encargos com seguros de saúde, como, com entrada em vigor do OE para 2011, foram revogados os benefícios relativos aos prêmios de seguros de vida e de acidentes pessoais para os sujeitos passivos sem deficiência, ficando apenas a vigorar para os sujeitos passivos deficientes.³⁵ A Tabela 9 anexa evidencia uma extinção e/ou a redução significativa das condições objetivas de dedução efetiva desses encargos pessoais, inerentes à vida pessoal dos sujeitos passivos de imposto. Essa perda contribui inequivocamente para o esforço de consolidação fiscal, financeira e orçamentária, mas também se traduziu num afastamento muito sensível do modelo do imposto dos imperativos constitucionais e numa perda de identidade e da pessoalização que se lhe pretendeu originalmente imprimir.

Conclusões

Esta pesquisa visou estudar a capacidade de resistência dos valores essenciais dos modelos de tributação da renda das pessoas físicas: progressividade das alíquotas, redistribuição de renda e tributação segundo a capacidade contributiva revelada. E permite concluir que, no caso objeto de estudo, a tributação das rendas das pessoas físicas sofreu uma evolução profunda no nível da progressividade das alíquotas do imposto, das deduções à coleta e dos bénéfícios fiscais, para dar cumprimento às elevadas metas de receita fiscal que foram impostas por razões de crise financeira aguda (MoU).³⁶ Das 21 deduções à coleta consideradas nesse imposto, nove sofreram atualizações moderadas, cinco mantiveram-se constantes, quatro foram extintas e duas foram restringidas. A perda das deduções à coleta trouxe a degradação, no nível do imposto, das ideias estruturantes da justiça social, da consideração do conjunto de despesas pessoais mais estruturantes e a perda da natureza pessoal (e não real) do imposto, como resulta, em especial, das Tabelas 7 e 8, por motivos totalmente alheios aos valores próprios do imposto, a saber, necessidade urgente de arrecadação de mais receita. Em relação a essas despesas verifica-se igualmente um decréscimo dos valores aceites, em termos reais. Os resultados demonstram uma perda significativa das deduções e dos benefícios fiscais elegíveis, quer em número quer em seu montante real, e uma subsequente descaracterização do fator pessoalização do imposto de renda, por virtude da eliminação de algumas dessas deduções e diminuição, em termos reais, das que subsistiram.

A dedução à coleta do IRS de valores relativos a benefícios fiscais foi fortemente limitada pela introdução de limites máximos para cada escalão de renda coletável, os quais foram reduzidos a zero nos escalões de renda superiores, isto é, eliminadas para os contribuintes com rendas mais elevadas. Tais ajustes tiveram um impacto estrutural nas caraterísticas que se julgava serem estruturantes do imposto de renda das pessoas físicas português e afetaram sua pessoalização, progressividade e padrão de justiça consagrado. Essa modificação tornou o IRS um imposto mais real e menos pessoal, e recaracterizou indiretamente todo o sistema fiscal português.

Assim, conclui-se que as significativas perdas no nível dos escalões de renda, dos benefícios fiscais e das deduções à coleta afastaram o atual modelo de tributação das rendas das pessoas físicas dos princípios constitucionais da redistribuição dessa renda e da riqueza, da progressividade, da proteção da família e das necessidades específicas do agregado familiar. E permitem concluir que os valores da progressividade, redistributividade, tributação segundo a capacidade contributiva e pessoalidade que caraterizaram o modelo de imposto de renda, embora consagrados na Constituição política (arts. 103° e 104°), apresentam fraca resiliência perante as crises e realmente não garantem a estabilidade do padrão de justiça consagrado, na medida em que é possível descaraterizá-lo por razões totalmente alheias à ideia de justiça que assiste ao imposto. E com isso é possível descaraterizar os limites constitucionais ao poder de tributar essa renda. O que permite concluir que, em geral, podendo o problema ser transversal aos demais sistemas fiscais, estes carecem de reforçar ou adicionar mecanismos que protejam esses valores fundamentais do imposto de renda contra fatores que, sendo publicamente relevantes, são estranhos a sua ideia concreta de justiça.

• 1
  Os objetivos fixados foram os seguintes: “Reduzir o défice das Administrações Públicas para menos de 10.068 milhões de euros (equivalente a 5,9% do PIB baseado nas projeções atuais) em 2011, para 7.645 milhões de euros (4,5% do PIB) em 2012 e para 5.224 milhões de euros (3,0% do PIB) em 2013, através de medidas estruturais de elevada qualidade e minimizando o impacto da consolidação orçamental nos grupos vulneráveis; trazer o rácio dívida pública/PIB para uma trajetória descendente a partir de 2013; manter a consolidação orçamental a médio prazo até se obter uma posição de equilíbrio orçamental, nomeadamente através da contenção do crescimento da despesa; apoiar a competitividade através de um ajustamento da estrutura de impostos que seja neutral do ponto de vista orçamental” (MEMORANDO…, 2011, p. 2). Para alcançar seus objetivos foi necessário aumentar o lado da receita e diminuir a despesa e, para isso, houve que implementar medidas no período sob análise. Uma das medidas foi a restruturação das deduções e dos benefícios fiscais em sede de IRS. Assim, o Estado português teve que introduzir uma regra de congelamento em todos os benefícios fiscais, não permitindo novos benefícios nem o alargamento dos existentes. Teve também que reduzir as deduções existentes.
• 2
  Pelo Decreto-lei n.442-A/88, de 30.11.
• 3
  Adotou-se a denominada teoria do rendimento acréscimo patrimonial segundo a qual a renda é encarada como a soma do consumo e do incremento líquido do patrimônio, ou seja, o acréscimo de riqueza de um agente econômico que pode ser gasto sem qualquer diminuição do patrimônio nacional. Esse conceito de renda é de conteúdo mais amplo do que o que resultava da teoria do rendimento produto, justificando e legitimando conceitualmente a tributação das mais-valias, atos isolados e outros incrementos patrimoniais numa perspetiva de alargamento da base tributável.
• 4
  As deduções à coleta estão previstas nos artigos 75°, 78°, 82°, 83°, 84° e 86° do Código do IRS (CIRS).
• 5
  Vale dizer que, exemplificativamente, o IRPJ no Brasil consagra igualmente deduções relativas a dependentes a cargo, despesas médias, com instrução, pensões alimentícias, gastos com a contribuição previdenciária e outras.
• 6
  O artigo 2° do CIRS vem elencar os vários tipos de rendimentos considerados como trabalho dependente, a saber: contrato de trabalho ou outra situação legalmente equiparada; contrato de aquisição de serviços de idêntica natureza, quando exercido sob o comando de uma pessoa ou entidade a quem é prestado o serviço; exercício de função, serviços ou cargos públicos; atribuição a título de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva, com ou sem prestação de trabalho; prestações imputadas, independentemente a que título, antes de conferir os requisitos exigidos nos regimes obrigatórios de segurança social para a passagem à situação de reforma; prestações que continuem a ser devidas até que se verifiquem os requisitos necessários à passagem à situação de reforma.
• 7
  São eles, em geral, como os frutos e demais vantagens econômicas, qualquer que seja sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outras rendas tributadas noutras categorias.
• 8
  Nos artigos 9° e 10° do CIRS são tipificados os seguintes rendimentos: as mais-valias, as indemnizações, as assunções de obrigações de não concorrência, acréscimos patrimoniais e os constantes no artigo 89°-A, n° 5, da Lei Geral Tributária (LGT).
• 9
  Com exceção das rendas vitalícias, que não se destinam ao pagamento de pensões e que não usufruem de qualquer dedução específica, todos os rendimentos restantes obtidos através de pensões geram um valor anual que se pode deduzir até sua concorrência.
• 10
  A consolidação fiscal é um conceito lato que se refere aos efeitos das medidas de política financeira em sentido amplo, destinadas a reduzir o défice e a dívida e a alcançar a sustentabilidade das finanças públicas a longo prazo.
• 11
  Com efeito, além de terem sido implementadas as medidas preconizadas pelo MoU, foi criada uma sobretaxa extraordinária de 4% (atualmente 3,5%) sobre todos os rendimentos englobados na declaração anual de IRS, auferidos por sujeitos passivos residentes em território português, à renda coletável de IRS que excede o valor da remuneração mínima mensal garantida (6.790 euros) por sujeito passivo. Essa sobretaxa incide também sobre alguns rendimentos sujeitos a taxa especial, nomeadamente os rendimentos auferidos por residentes não habituais em Portugal. Os sujeitos passivos que aufiram rendimentos de trabalho dependente e pensões foram sujeitos a uma retenção na fonte mensal. Essa retenção é efetuada a título de pagamento por conta da sobretaxa devida a final e que vier a ser apurada com a entrega da declaração anual de IRS. Relativamente aos rendimentos de outras fontes, a sobretaxa extraordinária será apurada através da apresentação da declaração de rendimentos anual.
• 12
  Para apuramento da coleta, o quantitativo da renda coletável, quando superior a 7 mil (euros), deve ser dividido em duas partes: uma igual ao limite do maior dos escalões que nela couber, à qual se aplica a alíquota da col. (B) correspondente a esse escalão; outra igual ao excedente, a que se aplica a alíquota da col. (A) respeitante ao escalão imediatamente superior.
• 13
  Aprovado pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro.
• 14
  Só eram dedutíveis as despesas de saúde não comparticipadas, isto é, que constituam encargo efetivo do trabalhador, quer pelas entidades públicas quer pelas privadas - artigo 82° do CIRS.
• 15
  IAS – Indexante de apoios sociais foi definido pela Lei n. 53°-B/2006, de 29 de dezembro. É o indexante de apoio social que serve de referência para o cálculo das contribuições dos trabalhadores, das pensões e de outras prestações sociais. O IAS aplica-se desde janeiro de 2007.
• 16
  Estas só podem ser consideradas quando digam respeito a estabelecimentos de ensino integrados no sistema nacional de educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes ou por entidades reconhecidas pelos ministérios que tutelam a área da formação profissional e, relativamente às últimas, apenas na parte em que não tenham sido consideradas como encargo da categoria B.
• 17
  Trata-se de pensões de alimentos que os sujeitos passivos sejam obrigados a prestar por imposição judicial ou acordo homologado pela lei civil, nos termos do CIRS.
• 18
  Desde que digam respeito à aquisição, construção, beneficiação de imóveis e prestações de contrato celebrados com cooperativas de habitação ou no regime de compra em grupo, com imóveis para habitação própria e permanente ou arrendamento para habitação permanente do arrendatário.
• 19
  2009 foi o último ano em que os sujeitos passivos aproveitaram essa dedução.
• 20
  Segundo o PORDATA a taxa desemprego total, em 2008, ascendia a 7,6%, ao passo que, em 2012, era de 15,5%. As taxas de desemprego em Portugal foram as seguintes: 7,6% em 2008, 9,4% em 2009, 10,8% em 2010, 12,7% em 2011 e 15,5% em 2012.
• 21
  Em 2008 essa carga era de 32,8% do PIB, tendo evoluído em 2011 para 33,2% e, em 2012, para 32,4% do PIB. Em 2013 assiste-se a um aumento para 34,9% do PIB. Dados do INE em Estatísticas das receitas fiscais, 1995–2012, 17 maio 2013. Disponível em: <https://www.ine.pt/xportal/xmain?xpid=INE&xpgid=ine_destaques&DESTAQUESdest_boui=151969326&DESTAQUESmodo=2>. Acesso em: 19 set. 2016.
• 22
  Aprovado pelo Decreto-Lei n. 215/89, de 1° de julho.
• 23
  O EBF contém uma definição de benefício fiscal em seu artigo 2°, para onde se remete.
• 24
  Na redação dada pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de dezembro.
• 25
  Na redação dada pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro.
• 26
  Os PPR são contas poupança e que poderão contribuir para financiar um complemento de reforma e simultaneamente fazer face a situações de necessidades.
• 27
  Não foram alterados os benefícios relativos a donativos ao abrigo do Estatuto do Mecenato, assim como os donativos ao Estado, instituições, associações, fundações e outras entidades, que são dedutíveis em IRS até 25% dos valores declarados, sem nenhuma limitação. Foi ainda criado o benefício da dedução à coleta em 1° de janeiro de 2013 com o objetivo de incentivar o contribuinte a pedir fatura como meio de combater a fraude e a evasão fiscal e diminuir a economia paralela. Este traduz-se num benefício fiscal que consiste em deduzir à coleta do IRS 15% do IVA contido nas faturas oriundas do setor da restauração e hotelaria, do setor das oficinas de reparação de veículos e motociclos e do setor da estética e cabeleireiros, conforme artigo 66°-B do EBF, com o limite global de 250 euros.
• 28
  O benefício ficou apenas a vigorar para os sujeitos passivos portadores de deficiência.
• 29
  Revogado pela Lei n. 3B/2010, de 28 de abril.
• 30
  Revogado pela Lei n. 85/98, de 16 de dezembro, dedutível até 2006.
• 31
  Revogado pela Lei n. 55-B 2004, de 30 de dezembro.
• 32
  Revogado pela Lei n. 55-A 2010, de 31 de dezembro.
• 33
  Através da Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro.
• 34
  Os PPR eram dedutíveis até 20% do valor aplicado, com o limite de 400 euros, para sujeitos passivos com idades inferiores a 35 anos; com o limite de 350 euros, para os sujeitos passivos com idades entre 35 e 50 anos; com o limite de 300 euros, para os sujeitos passivos com idades superiores a 50 anos.
• 35
  Para 2013, o Estado tornou ainda mais restritas as possibilidades de dedução de encargos à coleta do IRS e de benefícios fiscais. Com isso, superou os 175 milhões de euros previstos, alcançando uma receita fiscal adicional de IRS no valor de 265 milhões de euros. Relatório de auditoria n. 28/2013–2^a sec. Acompanhamento dos mecanismos de assistência financeira a Portugal – dezembro de 2013. Na ótica da receita, previu-se o aumento da receita do IRS em 265 milhões de euros (por limitação dos abatimentos e deduções à coleta).
• 36
  Com efeito, a quinta avaliação focou o cumprimento das seguintes metas: 1) Redução do número de escalões de IRS de oito para cinco; 2) Aumento da alíquota média efetiva do IRS; 3) Introdução da sobretaxa extraordinária de IRS de 4% (hoje 3,5%) aplicada à renda coletável que excede o salário mínimo nacional. Depois, na sétima avaliação o Estado português adotou as seguintes medidas: 1) Redução do número de escalões, bem como da alíquota média do IRS, de forma a haver uma maior aproximação ao padrões europeus, mantendo a progressividade do imposto; 2) Introdução da sobretaxa extraordinária de IRS de 3,5% da renda coletável que excede o salário mínimo nacional; 3) Implementação de uma taxa de solidariedade de 2,5% para rendas enquadradas no último escalão e uma alíquota de 5% para rendas superiores a 250 mil euros; 4) Redução/eliminação das deduções à coleta personalizantes; 5) Limitação à dedutibilidade de juros com crédito à habitação; 6) Redução/eliminação de alguns benefícios fiscais. Quinta Revisão Regular do Programa de Assistência Econômica e Financeira – outubro 2012, Portugal: Memorando de Políticas Econômicas e Financeiras. Disponível em: <http://www.imf.org/external/np/sec/pr/2012/pr12310.htm>. Acesso em: 19 set. 2016.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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• BLAIKIE, N. Designing Social Research: The Logic of Anticipation. 2. ed. Cambridge: Polity, 2010.
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• CATARINO, João Ricardo. Finanças públicas e direito financeiro 3. ed. Coimbra: Almedina, 2016.
• CATARINO, João Ricardo; GUIMARÃES, Vasco Branco (Orgs). Lições de fiscalidade I. Princípios gerais e fiscalidade interna. 3. ed. Coimbra: Almedina, 2014.
• FAUSTINO, Manuel. A tributação do rendimento das pessoas singulares. In: CATARINO, João Ricardo; GUIMARÃES, Vasco Branco (Orgs.). Lições de fiscalidade I. Princípios gerais e fiscalidade interna. 3. ed. Coimbra: Almedina, 2014. p. 167.
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• MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário 21ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002.
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• MEMORANDO de Entendimento Sobre as Condicionalidades de Política Econômica. Tradução de responsabilidade do Governo português. [S.l.]: Comissão Europeia, 2011 Disponível em: <http://www.portugal.gov.pt/media/371372/mou_pt_20110517.pdf>. Acesso em: 19 set. 2016.
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• MORAIS, Rui Duarte. Sobre o IRS 2. ed. Coimbra: Almedina, 2008.
• OCDE, Portugal. Consolidação e reforma estrutural para o apoio ao crescimento e à competitividade OECD, jul. 2014. Série “Melhores Políticas”.
• OCDE, Portugal. Income Inequality and Growth: the role of taxes and transfers Paris, 2012.
• OCDE, Portugal. Divided We Stand: Why Inequality Keeps Rising OECD Publishing, 2011.
• PIRES, Manuel; PIRES, Rita Calçada. Direito fiscal 4ª ed. Coimbra: Almedina, 2010.
• POLLITT, C. Debate: Approaches to control-the poverty of ‘what’s hot and what's not. Public Money & Management, v. 30, n. 1, p. 7–8, 2010.
• TEIXEIRA, Glória. Manual de direito fiscal 2ª ed. Coimbra: Almedina, 2010.
• YIN, Robert. Case Study Research. Design and Methods 4. ed. London: Sage, 2009.

ANEXOS

TABELA 1
Alíquotas do IRS em 1989 (EM MILHARES DE ESCUDOS E €)

ANOS	RENDIMENTO COLETÁVEL EM MILHARES DE ESCUDOS / €	ALÍQUOTA NORMAL	ALÍQUOTA MÉDIA
1989	ATÉ 450 / 2.245€	16%	16%
	DE 450 ATÉ 850/ €4.238€	20%	17,882%
	DE 850 ATÉ 1.250/6.235€	27,5%	20,960%
	DE 1.250 ATÉ 3.000/14.964€	35%	29,150%
	SUPERIOR A 3.000	40%	-

Fonte: Autoria própria, dados da AT.

TABELA 2
Escalões do IRS e alíquotas em vigor em 2010 (PARA RENDAS OBTIDAS EM 2009)

ANOS	RENDIMENTO COLETÁVEL €	ALÍQUOTA NORMAL	ALÍQUOTA MÉDIA
2010	ATÉ 4.793	10,50%	10,5000%
	DE 4.793 ATÉ 7.250	13,00%	11,3471%
	DE 7.250 ATÉ 17.979	23,50%	18,5996%
	DE 17.979 ATÉ 41.349	34,00%	27,3039%
	DE 41.349 ATÉ 59.926	36,50%	30,1546%
	DE 59.926 ATÉ 64.623	40,00%	30,8702%
	DE 64.623 ATÉ 150.000	42,00%	37,2050%
	SUPERIOR A 150.000	45,00%	-

Fonte: Autoria própria, dados da AT.

TABELA 3
Evolução histórica dos escalões de renda, das alíquotas, das deduções à coleta e dos limites dedutíveis no IRS de 2008 a 2012

ANOS	RENDIMENTO COLETÁVEL €	ALÍQUOTA NORMAL	ALÍQUOTA MÉDIA	PARCELA A ABATER	LIMITE DAS DEDUÇÕES €
2008	ATÉ 4.639	10,50%	10,5000%	0,00	SEM LIMITE
	DE 4.639 ATÉ 7.017	13,00%	11,3472%	115,97	“
	DE 7.017 ATÉ 17.401	23,50%	18,5994%	852,77	“
	DE 17.401 ATÉ 40.020	34,00%	27,3037%	2.679,76	“
	DE 40.020 ATÉ 58.000	36,50%	30,1545%	3.680,36	“
	DE 58.000 ATÉ 62.546	40,00%	30,8701%	5.710,39	“
	SUPERIOR A 62.546	42,00%	-	6.961,31	“
2009	ATÉ 4.755	10,50%	10,5000%	0,00	SEM LIMITE
	DE 4.755 ATÉ 7.192	13,00%	11,3471%	118,87	“
	DE 7.192 ATÉ 17.836	23,50%	18,5996%	874,04	“
	DE 17.836 ATÉ 41.021	34,00%	27,3039%	2.746,82	“
	DE 41.021 ATÉ 59.450	36,50%	30,1546%	3.772,34	“
	DE 59.450 ATÉ 64.110	40,00%	30,8702%	5.853,09	“
	SUPERIOR A 64.110	42,00%	-	7.135,31	“
2010	ATÉ 4.793	11,08%	11,0800%	0,00	SEM LIMITE
	DE 4.793 ATÉ 7.250	13,58%	11,9270%	119,83	“
	DE 7.250 ATÉ 17.979	24,08%	19,1790%	881,09	“
	DE 17.979 ATÉ 41.349	34,88%	28,0530%	2.822,89	“
	DE 41.349 ATÉ 59.926	37,38%	30,9440%	3.856,63	“
	DE 59.926 ATÉ 64.623	40,88%	31,6670%	5.954,25	“
	DE 64.623 ATÉ 150.000	42,88%	38,0490%	7.246,17	“
	SUPERIOR A 150.000	45,88%	-	11.746,50	“
2011	ATÉ 4.898	11,50%	11,5000%	0,00	SEM LIMITE
	DE 4.898 ATÉ 7.410	14,00%	12,3480%	122,45	“
	DE 7.410 ATÉ 18.375	24,50%	19,5990%	900,46	“
	DE 18.375 ATÉ 42.259	35,50%	28,5860%	2.921,81	“
	DE 42.259 ATÉ 61.244	38,00%	31,5040%	3.978,26	“
	DE 61.244 ATÉ 66.045	41,50%	32,2310%	6.121,95	“
	DE 66.045 ATÉ 153.300	43,50%	38,6450%	7.442,61	1.100,00€
	SUPERIOR A 153.300	46,50%	-	12.041,72	1.100,00€
2012	ATÉ 4.898	11,50%	11,5000%	0,00	SEM LIMITE
	DE 4.898 ATÉ 7.410	14,00%	12,3480%	122,45	“
	DE 7.410 ATÉ 18.375	24,50%	19,5990%	900,46	100,00€
	DE 18.375 ATÉ 42.259	35,50%	28,5860%	2.921,81	80,00€
	DE 42.259 ATÉ 61.244	38,00%	31,5040%	3.978,26	60,00€
	DE 61.244 ATÉ 66.045	41,50%	32,2310%	6.121,95	50,00€
	DE 66.045 ATÉ 153.300	43,50%	38,6450%	7.442,61	50,00€
	SUPERIOR A 153.300	46,50%	-	12.041,72	0,00€

Fonte: Autoria própria, dados da AT.

TABELA 4
Escalões de renda no IRS em vigor em 2013

ANOS	RENDIMENTO COLETÁVEL €	ALÍQUOTA NORMAL	ALÍQUOTA MÉDIA
2013	ATÉ 7.000	14,50%	14,500%
	DE 7.000 ATÉ 20.000	28,50%	23,600%
	DE 20.000 ATÉ 40.000	37,00%	30,300%
	DE 40.000 ATÉ 80.000	45,00%	37,650%
	SUPERIOR A 80.000	48,00%	-

Fonte: Autoria própria, dados da AT.

TABELA 5
Evolução das deduções à coleta do IRS de 2008 a 2012 em €

DEDUÇÕES	2008	2009	2010	2011	2012
SUJEITO PASSIVO	234,30	247,50	261,25	261,25	261,25
FAMÍLIAS MONOPARENTAIS	340,00	360,00	380,00	380,00	380,00
DEPENDENTES COM MAIS DE 3 ANOS	170,40	180,00	190,00	190,00	190,00
DEPENDENTES COM MENOS DE 3 ANOS	340,80	360,00	380,00	380,00	380,00
POR ASCENDENTE SE FOR APENAS UM ASCENDENTE	243,30 362,10	247,50 382,50	261,25 403,75	261,25 403,75	261,25 403,75
POR SUJEITO PASSIVO DEFICIENTE	1.491,00 0	1.800,00	1.900,00 0	1.900,00	1.900,00 0
SUJEITO PASSIVO DEFICIENTE DAS FORÇAS ARMADAS, COM GRAU DE INCAPACIDADE PERMANENTE IGUAL OU SUPERIOR A 60%	1.917,00 0	2.250,00	2.375,00 0	2.375,00	2.375,00 0
DEPENDENTE DEFICIENTE COM GRAU DE INCAPACIDADE PERMANENTE IGUAL OU SUPERIOR A 60%	639,00	675,00	712,50	712,50	712,50
ASCENDENTE COM GRAU DE INCAPACIDADE PERMANENTE IGUAL OU SUPERIOR A 60%	639,00	675,00	712,50	712,50	712,50
SUJEITO PASSIVO OU DEPENDENTE COM GRAU DE INCAPACIDADE PERMANENTE IGUAL OU SUPERIOR A 90%	852,00	1.800,00	1.900,00	1.900,00	1.900,00
DESPESAS DE SAÚDE	30%	30%	30%	30%	10%
DESPESAS DE EDUCAÇÃO E FORMAÇÃO	30%	30%	30%	30%	30%
JUROS E AMORTIZAÇÕES	30%	30%	30%	30%	15%
AQUISIÇÃO EQUIPAMENTO PARA UTILIZAÇÃO DE ENERGIAS RENOVÁVEIS	30%	30%	30%	30%	-
ENCARGOS COM LARES	25%	25%	25%	25%	25%
PRÊMIOS DE SEGUROS DE ACIDENTES PESSOAIS E DE VIDA	25%	25%	25%	-	-
PRÊMIOS DE SEGUROS DE SAÚDE	30%	30%	30%	30%	10%
PPR	20%	20%	20%	20%	20%
AQUISIÇÃO DE COMPUTADORES	50%	50%	-	-	-
DONATIVOS AO ESTADO	25%	25%	25%	25%	25%
DONATIVOS A OUTRAS ENTIDADES	25%	25%	25%	25%	25%

Fonte: Autoria própria, dados da AT.

TABELA 6
Deduções à coleta por agregado

DEDUÇÕES	2008	2009	VARIAÇÃO 2008–2009	2010	2011	VARIAÇÃO 2010–2011
SAÚDE	3.301.620	3.281.664	−0,60%	3.244.154	3.262.272	0,56%
JUROS DE HABITAÇÃO	1.102.143	1.084.231	−1,63%	1.103.999	1.109.329	0,48%
EDUCAÇÃO	930.021	901.040	−3,12%	870.153	859.549	−1,22%
LARES	30.282	36.162	19,42%	36.083	36.520	1,21%
PRÊMIOS SEGUROS VIDA	1.502.113	1.452.129	−3,33%	1.440.215	0	−100,00%
DONATIVOS	244.626	242.842	−0,73%	243.794	18.222	−8,72%
PPR	420.234	490.429	16,70%	475.331	396.816	−18,02%
AQUISIÇÃO COMPUTADORES	117.143	156.281	33,41%	0	0	0,00%
ENERGIAS RENOVÁVEIS	32.808	61.653	87,92%	49.248	18.222	−63,00%
PRÊMIOS – SEGUROS SAÚDE	378.026	410.964	8,71%	410.668	396.665	−3,37%
PENSÕES	0	59.592	0,00%	62.984	66.550	5,66%
DEDUÇÕES PERSONALIZANTES:
SUJEITOS PASSIVOS	4.123.915	4.129.479	0,13%	4.140.217	4.152.800	0,30%
DEPENDENTES	1.379.993	1.357.553	−1,63%	1.289.422	1.285.110	−0,33%
ASCENDENTES	6.331	4.040	−36,19%	3.824	3.534	−7,58%

Fonte: Autoria própria, dados da AT.

TABELA 7
Limite dos benefícios fiscais por escalões da renda coletável – ano 2011

ESCALÃO DE RENDIMENTO COLETÁVEL (€)	LIMITE EM €
ATÉ 4.898	SEM LIMITE
DE MAIS DE 4.898 ATÉ 7.410	SEM LIMITE
DE MAIS DE 7.410 ATÉ 18.375	100
DE MAIS DE 18.375 ATÉ 42.259	80
DE MAIS DE 42.259 ATÉ 61.244	60
DE MAIS DE 61.244 ATÉ 66.045	50
DE MAIS DE 66.045 ATÉ 153.300	50
SUPERIOR A 153.300	0

Fonte: Dados retirados do artigo 88° do CIRS.

TABELA 8
Limite dos benefícios fiscais por escalões de renda coletável – ano 2013

ESCALÃO DE RENDIMENTO COLETÁVEL (€)	LIMITE EM €
ATÉ 7.000	SEM LIMITE
DE MAIS DE 7.000 ATÉ 20.000	100
DE MAIS DE 20.000 ATÉ 40.000	80
DE MAIS DE 40.000 ATÉ 80.000	60
SUPERIOR A 80.000	0

Fonte: Dados retirados do artigo 88° do CIRS.

TABELA 9
Valores de deduções à coleta liquidados (EM MILHÕES DE EUROS €)

DEDUÇÕES	2008	2009	VARIAÇÃO 2008–2009	2010	2011	VARIAÇÃO 2010–2011
SAÚDE	649	659	1,61%	641	608	−5,27%
JUROS DE HABITAÇÃO	580	562	−3,23%	569	579	1,72%
EDUCAÇÃO	292	299	2,40%	302	294	−2,55%
LARES	8	9	18,74%	10	10	3,91%
PRÊMIOS SEGUROS DE VIDA	72	70	−3,27%	72	0	−100,00%
DONATIVOS	17	17	1,98%	17	6	−67,64%
PPR	90	106	17,73%	103	26	−74,85%
AQUISIÇÃO COMPUTADORES	21	26	27,46%	0	0	0,00%
ENERGIAS RENOVÁVEIS	13	30	125,98%	25	2	−91,69%
PRÊMIOS – SEGUROS SAÚDE	35	39	11,18%	40	22	−43,48%
PENSÕES	0	36	0,00%	37	38	2,88%
OUTRAS	117	178	52,13%	178	153	−14,04%
DEDUÇÕES PERSONALIZANTES:
SUJEITOS PASSIVOS	1.310	1.365	4,20%	1.426	1.431	0,36%
DEPENDENTES	332	340	2,42%	343	344	0,32%
ASCENDENTES	2	1	−33,64%	1	1	8,13%
TOTAIS	3.538	3,737	4,59%	3.769	3.514	−5,83%

Fonte: Autoria própria, dados da AT.

Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  Sep-Dec 2016

Histórico

• Recebido
  21 Jan 2015
• Aceito
  26 Ago 2016