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Revista da Escola de Enfermagem da USP

Print version ISSN 0080-6234

Rev. esc. enferm. USP vol.44 no.3 São Paulo Sept. 2010

http://dx.doi.org/10.1590/S0080-62342010000300028 

ARTIGO ORIGINAL

 

Gerenciamento de custos: aplicação do método de Custeio Baseado em Atividades em Centro de Material Esterilizado*

 

Gerenciamiento de costos: aplicación del Método de Costeo Basado en actividades en centro de material esterilizado

 

 

Marli de Carvalho JericóI; Valéria CastilhoII

IEnfermeira. Professora Doutora do Departamento de Enfermagem Especializada da Faculdade de Medicina de São José do Rio Preto. São José do Rio Preto, SP, Brasil. marli@famerp.br
IIEnfermeira. Professora Livre-Docente do Departamento de Orientação Profissional da Escola de Enfermagem da Universidade de São Paulo. São Paulo, SP, Brasil. valeriac@usp.br

Correspondência

 

 


RESUMO

Esta pesquisa exploratória descritiva, na modalidade de estudo de caso, teve por objetivo a aplicação do Custeio Baseado em Atividades (ABC) em Centro de Material e Esterilização (CME) de um hospital de ensino de capacidade extra. A coleta de dados ocorreu durante o ano de 2006, utilizando-se as técnicas de análise documental e observação direta não participante. A análise de processos possibilitou o conhecimento dos custos do ciclo/carga de desinfecção química ($9.95) e física ($12.63), e esterilização por vapor saturado sob pressão ($31.37) e por vapor de Baixa Temperatura e Formaldeído Gasoso ($255.28). As informações geradas pelo ABC resultaram na compreensão do processo gerador de custos e forneceram base para a mensuração de desempenho e melhorias de processos do CME.

Descritores: Custos e análise de custo. Controle de custos. Administração de materiais no hospital. Custos hospitalares.


RESUMEN

Esta investigación exploratoria descriptiva efectuada en la modalidad de estudio de caso, tuvo por objetivo la aplicación del Costeo Basado en Actividades (ABC) en un Centro de Material y Esterilización (CME) de un hospital de enseñanza de capacidad extra. La recolección de datos se efectuó durante el año 2006 utilizándose las técnicas de análisis documental y observación directa no participativa. El análisis de procesos posibilitó el conocimiento de los costos de ciclo/carga de desinfección química ($9,95) y física ($12,63), y de esterilización por vapor saturado bajo presión ($31,37) y por vapor de baja temperatura y formaldehido gaseoso ($255,28). Las informaciones generadas por el ABC favorecieron la comprensión del proceso generador de costos y brindaron una base para la medición de desempeño y mejorías de procesos del CME.

Descriptores: Costos y análisis de costo. Control de costos. Administración de materiales de hospital. Costos de hospital


 

 

INTRODUÇÃO

As organizações hospitalares têm enfrentado dificuldades e desafios para equilibrarem recursos limitados e custos para atenderem a demanda por seus serviços. Historicamente, os hospitais funcionaram por décadas com gestores despreocupados com a gestão de custo de seus serviços e até hoje, por muitos, não são bem vistas tentativas de mensuração e controle. Vários fatores estão relacionados a esta questão: 1 - o cunho social e religioso que, histórica e culturalmente, sempre estiveram atrelados a essas organizações; 2 - aspectos legais e políticos, como o direito de acesso à saúde, obrigando os hospitais a atenderem a quem possa ou não pagar pela assistência, o que não acontece normalmente com outras empresas; 3 - grande parte das organizações hospitalares tem a direção administrativo-financeira exercida por médicos, que não possuem preparo técnico para lidar com tal nível de complexidade; 4 - a falta de concorrência no setor não cria a necessidade de mensurar os custos dos serviços com finalidade gerencial. Esses fatores evidenciam a defasagem no uso de instrumentos de gestão entre eles, de sistemas de custeio.

Atualmente, o sistema de pagamento adotado pelas fontes pagadoras, tanto na rede pública, quanto na privada pressionam os prestadores de serviços a buscarem ajustes para garantir a sobrevivência da organização, pois estas não estão dispostas a pagar pela ineficiência do processo de assistência. As condições do mercado sinalizam a necessidade de melhores padrões de eficiência na utilização dos recursos, principalmente pelo grau de variância e complexidade assistencial e o incremento tecnológico. Assim, a gestão de custo torna-se de grande relevância para as organizações prestadoras de serviços de saúde.

Os hospitais quando têm sistemas de apuração de custos, estes, em sua maioria, são pelo método de custeio por absorção. Os métodos de custeio tradicionais têm provocado distorções no tratamento dos custos indiretos e os relatórios contábeis normalmente não possibilitam ao gerente interpretações ou ações para controle de desvios relacionados a problemas específicos; também dificilmente suas ações são refletidas nos relatórios contábeis levando à frustração(1).

O método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) tem sido apontado como adequado para as organizações hospitalares. O ABC busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar os diversos caminhos de consumo dos recursos diretamente identificáveis, por meio das atividades mais relevantes e destas para os produtos e serviços(2). Não há consenso entre os estudiosos do método a respeito de sua origem. Há relato de sua utilização desde 1800 e início de 1900(3). Argumenta-se, também, que teve origem nos Estados Unidos, por volta dos anos 80, sendo desenvolvido, formalizado e divulgado pela academia de Harvard pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper da Havard Business School(4). No Brasil, o ABC tornou-se conhecido a partir dos estudos do Departamento de Contabilidade e Atuaria da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo(2); em 1989.

As informações geradas pelo ABC contribuem de forma significativa com a gestão hospitalar no planejamento e controle gerencial, na medida em que possibilitam mudanças no comportamento organizacional pela ampliação do foco de atenção para as atividades, em detrimento dos volumes(2). Auxiliam a compreensão do processo produtivo, através da análise de processos, pois permite identificação de detalhes importantes, que antes não eram visíveis(5). Permitem ao gerente compreender os fatores geradores de consumo, bem como os custos de produção dentro de cada recurso. Dividem os custos por atividade, porque a maioria dos custos que seriam indiretos em relação ao serviço, passam a ser diretos em relação às atividades, evitando distorções no critério de rateio. Possibilitam elaboração de relatórios com informações e mensuração de custos mais acuradas e confiáveis, constituindo-se em importante instrumento para a gestão de custos e a tomada de decisão(6).

Outros benefícios advindos da utilização do método são: possibilidade de servir de instrumento para obter vantagens competitivas, gerando informações mais precisas e de fácil compreensão pelos profissionais de saúde; proporcionar melhores avaliações do custo do serviço prestado e possibilidades de implementar melhorias no processo produtivo e nas decisões gerenciais e favorecer negociações com os convênios(7).

Contudo, o método apresenta algumas limitações quando implementado. Dentre elas, é possível relacionar a complexa e detalhada construção do sistema de informações; custo elevado de implantação; grande número de atividades que demandam muito tempo na coleta de dados; dificuldade no estabelecimento de padrões; necessidade de acompanhamento constante das atividades e dos direcionadores de custos(8). Ainda, quanto maior o nível de detalhamento do ABC, maior será o custo de manutenção do sistema, além de eventualmente prejudicar seu desempenho operacional(9).

É importante ressaltar que o custo de implementação não pode ser maior do que os benefícios advindos da adoção deste método. Investigações minuciosas devem ser realizadas para apurar se as vantagens superam os custos, sendo que os benefícios podem ocorrer somente a longo prazo(10).

Esse método tem sido aplicado em unidades hospitalares, contudo não foi encontrada na literatura pesquisada sua aplicação em Centro de Material e Esterilização (CME)(11). O enfermeiro, enquanto gerente de unidades hospitalares tem papel relevante na utilização de recursos materiais, humanos e tecnológicos. Suas decisões diárias demandam a utilização de informações que envolvem em maior ou menor escala a variável custo, refletindo-se no desempenho do serviço. Uma das unidades diretamente relacionada à administração de materiais é o Centro de Material e Esterilização. Esta unidade, classificada como de apoio técnico, responde de forma integral pelos processos de recepção, preparo, esterilização, guarda e distribuição de artigos odonto-médico-hospitalares (AOMH) às unidades consumidoras que prestam atendimento direto(12). As atividades desenvolvidas nestas unidades são essenciais para o êxito dos procedimentos cirúrgicos e da assistência terapêutica, principalmente no que se refere a risco de infecção e segurança do cliente.

Diante deste contexto, o objetivo deste estudo é identificar o custo do processamento de desinfecção e esterilização dos artigos médico hospitalares.

 

MÉTODO

Trata-se um estudo exploratório descritivo, na modalidade de estudo de caso realizado em CME de um hospital de ensino de capacidade extra localizado na região noroeste do Estado de São Paulo. A escolha da unidade está relacionada à atual tendência na terceirização desses serviços, ao desconhecimento de seus custos e aos esforços na busca de melhoria contínua.

A coleta de dados ocorreu durante o ano de 2006, após autorização do Comitê de Ética e Pesquisa (parecer nº 001-003558/2006) e da instituição campo de estudo.

Para investigar o processamento de artigos médico hospitalares foi adotado o modelo conceitual adaptado(14) constituído por cinco passos: 1 - diagnóstico institucional e da unidade de análise; 2 - mapeamento dos processos e identificação das atividades; 3 - custeio das atividades e os direcionadores de recursos; 4 - custeio dos objetos de custo e direcionadores de atividades e; 5 - análise e melhoria dos processos (gestão baseada em custeio por atividades - ABM). Neste estudo serão apresentados os passos de 1 a 4.

 

RESULTADOS E DISCUSSÃO

Aplicação prática do método ABC no Centro de Material e Esterilização

Passo 1 - Diagnóstico institucional e unidade de análise

O campo de estudo foi um hospital de ensino localizado na região noroeste do Estado de São Paulo com 773 leitos. O atendimento abrange clientes do SUS, vinte e seis operadoras de planos de saúde e seis seguradoras, atingindo em média 3.500 internações mensais e 2.300 cirurgias/mês. O quadro de pessoal é composto de 4.100 funcionários, destes 1.114 auxiliares de enfermagem, 182 enfermeiros, 52 técnicos e 2 atendentes de enfermagem.

A unidade de análise - o CME, conta com uma produtividade média mensal de artigos submetidos a esterilização por autoclave a vapor sob pressão, estimada em 56.182 artigos. Destes, os instrumentais contribuem com 13.241, roupas com 4.463 e material confeccionado com 38.478. Os artigos submetidos ao processo de desinfecção química ou física totalizam 5.505. Os artigos termo-sensiveis submetidos a esterilização a Vapor a Baixa Temperatura de Formaldeído (VBTF), compreende cerca de 18.700 artigos/mês, sendo encaminhados a uma empresa terceirizada.

O quadro de pessoal de enfermagem totaliza 52 funcionários, sendo 3 enfermeiras (1 supervisora e 2 enfermeiras), 48 auxiliares de enfermagem e 1 atendente de enfermagem. Conta, também, com uma estagiária que desempenha a função de secretária.

Passo 2 - Mapeamento dos processos e identificação das atividades

Processo é um conjunto de atividades relacionadas e interdependentes pela produção de serviços hospitalares(15); e uma atividade é representada por um conjunto de tarefas e operações(5); cuja função é descrever o que uma empresa faz, ou seja, conversão dos recursos (materiais, mão-de-obra e tecnologia) em produtos/serviços(16). Para desenhar o processamento de artigos médico-hospitalares, é importante que se crie um fluxograma para facilitar a visualização e se determine qual fator desencadeia a entrada e a saída da atividade.

O fluxograma da Figura 1 possibilita a visualização do trabalho realizado no CME e conseqüente compreensão das atividades, conhecimento da seqüência e a inter-relação entre elas, dando uma visão do fluxo do processo.

 

 

A partir dos principais processos é que foram identificadas as atividades relevantes que formam o processo produtivo. Dessa forma, decidiu-se por aquelas com maior impacto na qualidade do serviço de processamento de artigos, totalizando 7 sub-processos, 22 atividades e 93 tarefas. Estudo identificou e validou as atividades realizadas pela equipe de enfermagem em CMEs resultando em 6 áreas de trabalho, 25 sub-processos, 110 atividades e 25 atividades específicas da enfermeira(17).

No Quadro 1 estão descritos os sub-processos do CME, as principais atividades, bem como os entradas (inputs) e saídas (outputs).

Passo 3 - Custeio das atividades e direcionadores de recursos

Este passo visa coletar junto aos departamentos, dados financeiros sobre os gastos envolvidos na execução das atividades. Toda a documentação levantada no departamento de pessoal, contabilidade, engenharia civil, elétrica, almoxarifado e outros, agora é utilizada para identificar e medir os recursos consumidos pelo CME e, depois apropriá-los às atividades, estabelecendo uma relação entre os recursos e atividades, por meio de direcionadores de recursos ou de custos (cost drivers), que é a real causa geradora dos custos da atividade, onde sua variação/freqüência é que gerará o impacto nos custos (efeito).

A partir dos recursos levantados, rastreia-se as atividades por meio de direcionadores de recursos. Para tanto, analisou-se cada recurso em consonância com as atividades em que foram consumidos, ou seja, na maioria das vezes, utilizou-se um indicador não financeiro.

A Tabela 1 mostra os recursos identificados e respectivos valores em dólar no mês de dezembro de 2006. No Brasil, 50 a 70% dos custos hospitalares são representados por custos de pessoal(18); estudo no hospital Albert Einstein aponta aproximadamente 70% de seus gastos totais(19). Também, na unidade investigada, corrobora com os achados, apresentando 59.61%.

Estudo em Unidade de Diálise mostrou que 6% dos recursos financeiros são destinados a manutenção de máquinas e equipamentos(20); em Unidade de Terapia Intensiva a manutenção de equipamentos representou 0.03%(21) e nessa investigação constatou-se 1.89%, sendo 0.33% (preventiva) e 1.56% (corretiva). Observa-se que a manutenção tem perdido o seu caráter corretivo ao longo de sua evolução e assumido cada vez mais uma postura preventiva, que tem por finalidade ampliar a vida útil dos equipamentos, tendo como conseqüência a redução dos custos, aumento de sua segurança e desempenho(22). Contudo, a falta de recursos humanos qualificados, tem obrigado os que atuam a priorizarem a corretiva, gerando o abandono da programação preventiva(23); cuja recomendação é que seja realizada mensalmente(24).

Destaca-se, a escassez de dados na literatura, que impossibilita comparação dos achados em relação aos custos dos materiais consumidos no controle de qualidade (testes físicos, químicos e biológicos) que representou 2.12%. A revalidação da qualificação térmica da autoclave, recomendada anualmente e de alto custo, ainda não é realizada no CME investigado(24).

Rastreados os recursos às atividades, pode-se calcular o custo total das atividades por meio da soma de todos os recursos alocados a elas (Tabela 2).

A distribuição percentual dos custos dos sete sub-processos evidenciou que o maior consumo de recursos ocorreu nos sub-processos preparo (43%), limpeza (14%) e esterilização (13%). Se no CME investigado fosse realizada a revalidação da qualificação térmica da autoclave anualmente, certamente a distribuição dos custos seria diferente, impactando na esterilização, uma vez que tal procedimento é de alto custo.

Passo 4 - Custeio dos objetos de custo e direcionadores de atividades

Após custeamento das atividades, deve-se determinar quais objetos de custos devem ser mensurados. Para tanto, é importante considerar as necessidades de informação do gestor do CME, em convergência aos objetivos organizacionais.

Os Objetos de Custo ou objetivos de custo desta instituição é custear a esterilização e desinfecção por ciclo/carga e por grupo de produtos realizados neste CME. Eles foram agrupados considerando-se o tipo de processamento, ou seja, desinfecção físico-química e esterilização a vapor sob pressão e VBTF. Dessa forma, são submetidos ao processo de esterilização os Artigos termo-resistentes críticos (artigo confeccionado, roupa e instrumental) e termo-sensíveis críticos e, ao processo de desinfecção, os artigos termo-resistentes semi-críticos e termo-sensíveis semi-críticos.

 

 

A soma do total do custo indireto e direto equivale ao custo total por objeto de custo. Dessa forma, obtém-se o custo unitário do ciclo/carga dos objetos de custo do processo de esterilização (VBTF e VSP), bem como o da desinfecção físico-quimica.

Os dados encontrados possibilitaram, além do custeamento dos objetos de custo por carga/ciclo, a identificação do custo unitário por grupo de produtos que é uma prática de mercado na terceirização de produtos odonto-médico-hospitalares (Tabela 4).

É possível evidenciar que o custo unitário do ciclo de esterilização, a VBTF, é o mais elevado (US$ 255.28) em comparação com os demais tipos de esterilização/desinfecção. No entanto, o custo unitário por produto (US$ 0.43) apresenta valores compatíveis com os demais.

Esses achados são de fundamental importância para a tomada de decisão gerencial, pois auxiliam na escolha do tipo de processo de esterilização/desinfecção a que um produto deve ser submetido. Dessa forma, diante dos custos identificados o enfermeiro gestor do CME pode intensificar, reduzir, alterar ou excluir a utilização de um processo de esterilização/desinfecção. Recomenda-se que, para contenção de custos, o gestor não se atenha apenas ao custo unitário do ciclo/carga ou produto, mas também à sua demanda de consumo, pois este é um fator que impacta na gestão financeira das instituições(15). Embora a variável custo seja um fator relevante, outros aspectos não financeiros devem ser considerados, tais como a segurança do cliente.

 

CONCLUSÃO

Os achados desse estudo mostraram-se exeqüíveis à aplicação do Custeio Baseado em Atividades no Centro de Material e Esterilização investigado, para o gerenciamento de custos e possibilitou conhecer as vantagens decorrentes dessas informações em nível gerencial, como a análise da relação de causa e efeito existente entre processo de realização das atividades e o consumo dos recursos, identificação de como as atividades influenciam o custo, permitindo acompanhar o desempenho dos processos a partir de dados financeiros e não financeiros, a fim de aperfeiçoar a prática gerencial. A complexidade do método também foi evidenciada, pois depende de exaustiva busca, construção e análise detalhada de dados e informações junto a unidade em análise, pessoas e vários serviços.

Acredita-se que o conhecimento dos custos das atividades e dos objetos de custo até então desconhecidas, poderão subsidiar a tomada de decisão de forma segura por parte do gestor, permitindo o redesenho dos processos, na busca de melhor desempenho.

Assim, sugere-se que sejam realizados investigações em CMEs de hospitais de pequeno, médio e grande porte, de forma a continuar o presente estudo e confirmar ou não as conclusões levantadas e também a efetiva implantação da metodologia proposta, para que se possa validá-la.

 

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Correspondência:
Marli de Carvalho Jericó
Av. Bady Bassitt, 4270 - Apto. 151 - Vila N. Sra. da Paz
CEP 15025-900 - São José do Rio Preto, SP, Brasil

Recebido: 03/03/2009
Aprovado: 10/11/2009

 

 

* Extraído da tese "Aplicação do Custeio Baseado em Atividades em Centro de Material", Escola de Enfermagem da Universidade de São Paulo, 2008.

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