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REAd. Revista Eletrônica de Administração (Porto Alegre)

On-line version ISSN 1413-2311

REAd. Rev. eletrôn. adm. (Porto Alegre) vol.17 no.2 Porto Alegre May./Aug. 2011

http://dx.doi.org/10.1590/S1413-23112011000200001 

ARTIGOS CIENTÍFICOS

 

Uso do sistema de controle gerencial e desempenho: um estudo em empresas brasileiras sob a perspectiva da Resources-Based View

 

Management control system use and performance: a study in Brazilian companies using resources-based view

 

 

José Carlos Tiomatsu OyadomariI; Fábio FrezattiII; Octávio Ribeiro de Mendonça NetoIII; Ricardo Lopes CardosoIV; Diógenes de Souza BidoV

IUniversidade Presbiteriana Mackenzie - SP/Brasil. oyadomari@mackenzie.br
IIUniversidade de São Paulo - SP/Brasil. frezatti@usp.br
IIIUniversidade Presbiteriana Mackenzie - SP/Brasil. octavio.mendonca@mackenzie.br
IVUniversidade Presbiteriana Mackenzie - SP/Brasil. ricardo.cardoso@mackenzie.br
VUniversidade Presbiteriana Mackenzie - SP/Brasil. diogenesbido@yahoo.com.br

 

 


RESUMO

O propósito deste estudo de natureza empírico-teórica foi entender os relacionamentos entre o Uso do Sistema de Controle Gerencial; o desenvolvimento de Competências Organizacionais e Desempenho usando o framework proposto por Henri 2006 . A dimensão Uso do Sistema de Controle Gerencial proposta por Simons 1995; 2000 em Uso Diagnóstico e Uso Interativo é pouco estudada no Brasil; contrariamente à literatura internacional; embora esta tenha mostrado alguns resultados que são contraditórios. A pesquisa foi realizada em 2008; por meio de um survey em uma amostra de 104 empresas constantes da relação das 1.000 Maiores Empresas da Revista Exame. Com a aplicação da Modelagem de Equação Estrutural; os principais resultados mostram que não existem evidências de relacionamento negativo entre o Uso Diagnóstico e o desenvolvimento de Competências Organizacionais; o que contradiz os resultados de Henri 2006 . Também se identificou que o Uso Interativo influencia positivamente as competências Aprendizagem Organizacional e Orientação para Mercado e estas influenciam positivamente o Desempenho medido por auto-avaliação . O estudo contribui para a literatura nacional ao abordar um tema que integra Contabilidade Gerencial e Estratégia; e também por operacionalizar o construto Tensões Dinâmicas. O resultado contribui para a prática ao mostrar que as empresas devem continuar usando diagnosticamente o Controle Gerencial; pois este auxilia a organização a corrigir desvios; ao mesmo tempo que recomenda a utilização da forma interativa para ativar as competências organizacionais.

Palavras-chave: sistema de controle gerencial, desempenho, RBV, uso interativo, uso diagnóstico, competências organizacionais.


ABSTRACT

The purpose of this study was to understand the relationship among Management Control System Use, development of company's organizational competences and performance using Henri's framework (HENRI, 2006). The dimension Use of Management Control System, proposed by Simons (1995, 2000) in diagnostic use and interactive use is scarcely studied in Brazil, in spite of the international research that has shown some contradictory results. The research was carried out in 2008, by a survey in a sample of 104 companies from Exame Magazine 1000 Biggest Brazilian Companies. Using the Structural Equation Model, the main results indicate no evidence of negative relationships between the diagnostic use and the organizational competences development, what contradicts Henri's results (2006). It was also identified that the interactive use has positive influences in the competences of Organizational Learning and Market Orientation, and these have positive influences in Performance (measured by self-evaluation). This study contributes to Brazilian research as its subject integrates Management Accounting and Strategy and also for measurement the construct Dynamic Tensions. For the practice, the result is important as it shows that companies should continue to use Management Control for diagnostic, as it helps the organization to correct errors, simultaneously recommending the use of interactive way to activate organizational ompetences.

Keywords: management control system, performance, resources-based view, interactive use, diagnostic use, organizational competences.


 

 

1. INTRODUÇÃO

A busca por obtenção de desempenho superior à indústria é um tema importante da agenda de executivos brasileiros e também de pesquisadores da Estratégia e da Contabilidade Gerencial. A Estratégia é um dos campos do conhecimento que se preocupa em estudar como as empresas adquirem e mantêm vantagens competitivas (TEECE; PISANO; SHUEN., 1997; BARNEY, 1991), e dentre tantas outras teorias, a Resources-Based View (RBV) é um dos principais paradigmas das pesquisas em estratégia (BARNEY, 2007) e a mais utilizada para explicar as diferenças de desempenho entre as empresas (EISENHARDT; MARTIN, 2000; ARAGÃO; OLIVEIRA, 2007). A idéia principal da RBV é que a fonte de vantagem competitiva sustentável se encontra primariamente nos recursos e competências da empresa e apenas secundariamente na estrutura das indústrias (VASCONCELOS; BRITO, 2004).

Embora possa ser conceituada de diversas formas, a vantagem competitiva sustentável é, comumente, associada com a obtenção de rentabilidade superior a empresa do mesmo segmento econômico, a qual são, tradicionalmente, mensurados com base em informações contábeis e usados como proxy para desempenho em diversos estudos no campo da estratégia conforme revisão feita por Gonçalves e Quintela (2006).

A Contabilidade Gerencial, enquanto campo de conhecimento, tem evoluído de uma abordagem prescritiva (DIAS FILHO, MACHADO, 2004) para buscar, empiricamente, relacionar construtos da Contabilidade Gerencial com oriundos de outros campos de conhecimento na tentativa de entender como as organizações obtém desempenho. Outra linha de pesquisa identificou que, mesmo com tantos fatores influenciando a demanda por novas técnicas gerenciais (GRANDLUND; LUKKA, 1998), há uma baixa implementação pelas empresas dessas novas técnicas e conceitos derivados da literatura de Contabilidade Gerencial (HANSEN; OTLEY; VAN DER STEDE, 2003; BEUREN, ROEDEL, 2002). Outros estudos têm mostrado que há um comportamento mimético na adoção destes artefatos, principalmente nas grandes empresas (SIMONS, 2000). Portanto se a adoção dos artefatos não pode explicar a obtenção de desempenho diferenciado, uma possibilidade de pesquisa é estudar se a forma como cada organização usa o Sistema de Controle Gerencial poderia contribuir para explicar a obtenção de Desempenho.

Embora já existisse a tipologia desenvolvida por Hopwood (1972) que ficou conhecida como Estilo de Avaliação de Desempenho, Ferreira e Otley (2006) reconheceram que o modelo proposto por Simons (1995; 2000) é mais abrangente. Simons (1995; 2000) desenvolveu uma tipologia para o uso do Sistema de Controle Gerencial (SGC), classificando-o em Uso Diagnóstico e Uso Interativo. Embora a dimensão Uso do Sistema de Controle Gerencial seja pouco estudada no Brasil (AGUIAR; FREZATTI, 2007), com exceção dos estudos de AGUIAR, PACE e FREZATTI (2009) e SILVA e SILVA (2007), internacionalmente existem diversos trabalhos sobre esse construto, os quais abordaram, integral ou parcialmente, o modelo teórico Levers of Control (OYADOMARI, FREZATTI, AGUIAR E CARDOSO, 2009)

Mas o primeiro estudo que integrou a dimensão Uso proposta por Simons (1995; 2000) e o modelo da Estratégia Visão Baseada em Recursos (RBV) foi realizado por Henri (2006), o qual relacionou a dimensão Uso do Sistema de Controle Gerencial, Competências Organizacionais (RBV) e Desempenho. Widener (2007) estudou o Framework Levers of Control relacionando com Aprendizagem, obtendo resultados um tanto dissonantes dos de Henri (2006), o mesmo acontecendo com Bisbe e Otley (2004) que estudaram Inovação. Motivados por estes resultados dissonantes e principalmente pela combinação dos construtos, o presente trabalho utiliza o framework de Henri (2006) para responder a seguinte questão de pesquisa: quais são os relacionamentos entre o Uso do Sistema de Controle Gerencial, o desenvolvimento de Competências Organizacionais e o Desempenho das empresas brasileiras de grande porte?

O trabalho tem como principal objetivo averiguar a existência, identificar e qualificar os relacionamentos entre o Uso do Sistema de Controle Gerencial e as Competências Organizacionais e entender como esses relacionamentos influenciam o Desempenho das empresas brasileiras de grande porte.

A Figura 1 mostra os relacionamentos esperados entre as variáveis, com identificação das hipóteses.

 

 

Em relação ao modelo de Henri (2006), este trabalho contém algumas modificações a partir das sugestões do próprio Henri (2006), como a inclusão da variável Incertezas Estratégicas e a operacionalização da variável Tensões Dinâmicas à luz da literatura, já a variável Desempenho foi medida com base em Return on Equity e no modelo modificado foi medido por auto-avaliação com a inclusão de uma variável não-monetária como Satisfação de Clientes, conforme sugerido por Henri (2006).

As hipóteses assumidas neste trabalho são as seguintes, e somente H1 e H5 não foram estudadas no trabalho de Henri (2006):

H1: Nível de Incertezas Estratégicas está associado positivamente com o Uso Interativo do Sistema de Controle Gerencial.

H2: Uso Diagnóstico está associado negativamente com as competências. (HENRI, 2006).

H3: Uso Interativo está associado positivamente com as competências. (HENRI, 2006);.

H4: Tensão Dinâmica está associada positivamente com as competências. (HENRI, 2006).

H5: Uso Diagnóstico e Uso Interativo estão associados positivamente.

H6: Existe Relacionamento Positivo entre Uso Diagnóstico, Uso Interativo e Tensão Dinâmica e Desempenho Econômico, ativado pelas Competências. (HENRI, 2006).

Dessa forma o trabalho contribui com a literatura ao ampliar o Modelo de Henri (2006), sem contudo perder a continuidade das pesquisas anteriores, o que é uma crítica corrente na literatura (CHENHALL, 2005), e também para a comunidade empresarial fornecer evidências empíricas de melhor uso dos Sistemas de Controle Gerencial, consoante os objetivo proposto de Malmi e Grandlund (2009) que é o de melhorar o desempenho das organizações.

Neste capítulo fundamentou-se a questão e o objetivo de pesquisa, bem como as principais contribuições esperadas do trabalho. No capítulo 2 fundamentaram-se as hipóteses estudadas, bem como uma análise dos estudos antecedentes. Os aspectos metodológicos são apresentados no capítulo 3, a análise e discussão dos resultados são desenvolvidas no capítulo 4 e no capítulo5 são feitas as considerações finais.

 

2. Referencial Teórico

2.1 Contabilidade Gerencial e Medição de Desempenho

A medição de desempenho com base em indicadores contábeis tem geralmente sido associada aos indicadores ROA e ROE. ROA (Return On Assets) tem sido um dos indicadores contábeis mais utilizados pelos estudos em Estratégia (GONÇALVES; QUINTELA, 2006), ficando à frente de Margem Líquida e Retorno sobre Patrimônio Líquido (COMBS; CROOK; SHOOK, 2005). Mas, como todo indicador, o ROA também tem algumas limitações, quando calculado pela fórmula Lucro Líquido dividido pelos Ativos Totais, pode apresentar distorções, pois os ativos em aplicações financeiras podem estar lastreando dívidas bancárias nos passivos; nesse caso, o melhor seria utilizar o Ativo Líquido. Já o ROE tem sido utilizado em trabalhos brasileiros em Contabilidade Gerencial utilizaram o desempenho econômico variável independente, como os de Frezatti (2006), Soutes (2006), Guerra (2007) e Espejo (2008). O ROE (Return On Equity) ou RSPL (Retorno sobre Patrimônio Líquido) consegue medir conjuntamente a competência operacional e a competência financeira da empresa, pois, se a gestão das dívidas financeiras for efetiva, a administração pode rentabilizar o capital próprio ao conseguir obter um custo financeiro menor que a rentabilidade operacional medida pelo ROI (ASSAF NETO, 2006).

2.2 Modelo de Simons

A tipologia Uso, proposta por Simons (1995, 2000), está incluída em um modelo mais abrangente denominado Levers of Control, o qual é composto por quatro tipos de sistemas: o Sistema de Crenças; o Sistema de Restrições; os Sistemas de Controle Diagnóstico e os Sistemas de Controle Interativo. A construção desses quatro sistemas tem como pano de fundo o conceito de Tensões Dinâmicas originadas pelo uso do Sistema de Controle Gerencial, as quais ocorrem quando existem diferentes objetivos organizacionais que se contrapõem, como, por exemplo, necessidade de crescimento, com risco monitorado, objetivos de longo prazo versus objetivos de curto prazo, dentre outras. A proposta dos quatro sistemas é balancear essas tensões dinâmicas.

Para Simons (1991), o Uso Diagnóstico está orientado para implementar as estratégias planejadas e para alertar a alta direção quando os resultados não estão de acordo com os planos, já o Uso Interativo tem como foco as Incertezas Estratégicas, que são os eventos externos não previstos e que podem invalidar as estratégias atuais (SIMONS, 2000).

2.3 RBV e Competências Organizacionais

A teoria Resources-Based View defende que os recursos são a fonte da vantagem competitiva. Por recursos entendem-se todos os ativos, capacidades, informações, conhecimento e processos que auxiliam a organização a aumentar sua eficácia e a eficiência. (BARNEY, 1991) e estes podem ser classificados em físicos, financeiros, humanos ou organizacionais (BARNEY, 1991). Uma organização pode possuir os recursos tangíveis ou intangíveis, mas pode não possuir as competências ou capacidades para utilizá-los e, mesmo assim, obter o resultado desejado (HELFAT, 2003). As capacidades são definidas como as habilidades para desempenhar uma tarefa ou uma atividade de maneira integrada (HITT; IRELAND; HOSKISSON, 2007) e podem estar associadas a outros tipos de recursos, dentre eles os sistemas de informações. (RUAS, 2005), muito embora existam os dois termos, adota-se o termo Competências Organizacionais, dado que as distinções são meramente românticas (GRANT, 2008).Winter (2003) afirma que as competências utilizadas para a execução das atividades são importantes para a sobrevivência e crescimento da empresa, na mesma linha, Grant (2008) afirma que dispor das competências organizacionais é essencial para obter desempenho superior ao da concorrência.

Embora existam outras. Este trabalho se restringe às competências organizacionais estudadas por Henri (2006) como Aprendizagem Organizacional, Inovação, Empreendedorismo e Orientação para Mercado, a seguir sinteticamente conceituadas.

Aprendizagem Organizacional é o processo pelo qual novos conhecimentos e idéias são desenvolvidas pela empresa (SLATER; NAVER, 1995). Esse processo habilita as organizações a adquirirem, interpretarem, difundirem e armazenarem informações e os resultados da experiência organizacional (CHENHALL, 2005), com vistas à melhoria contínua. O processo de aprendizagem organizacional ocorre pelo compartilhamento de idéias, sendo facilitado por uma estrutura organizacional que transforme esses conhecimentos em rotinas (GRANT, 2008). Em um ambiente de constantes mudanças, a capacidade de aprender torna-se a principal fonte de vantagem competitiva de uma empresa (LEITE; PORSSE, 2005; TIPPINS; SOHI, 2003).

Já a competência Inovação é o processo de geração de novas idéias ou recombinação de novas idéias para desenvolvimento e aperfeiçoamento de produtos e processos organizacionais (VAN DE VEN; ENGLEMAN, 2004; KURATKO; IRELAND; HORNSBY, 2004.), cujos resultados, se bem sucedidos, criam vantagem competitiva. (GRANT, 2008; HURLEY; HULT, 1998).

Empreendedorismo corporativo ou intra-empreendedorismo é definido como a criação de novos negócios dentro de uma organização existente e também influenciador do processo de renovação e inovação da organização (VAN DE VEN; ENGLEMAN, 2004). É, geralmente, aceito, porém sem um consenso definitivo, que há relacionamento entre empreendedorismo e melhoria no desempenho das empresas. (KURATKO et al., 2004).

Orientação para Mercado é o processo de desenvolvimento de atividades para obter informações sobre o mercado, clientes e competidores (CLARK, 2002). O relacionamento desse construto com desempenho é objeto de vários estudos empíricos com resultados diversos (CLARK, 2002), sendo recomendável que essa competência seja estudada em conjunto com a competência Aprendizagem Organizacional (PERIN, 2001), como no trabalho de Hurley e Hult (1998), os quais estudaram em um único trabalho as competências Inovação, Orientação para o Mercado e Aprendizagem Organizacional.

2.4 Revisão dos estudos antecedentes

Focando nos estudos que relacionaram o construto de Simons com o desenvolvimento de competências organizacionais, nota-se que os resultados mostram-se divergentes. O estudo de Henri (2006) identificou que o Uso Interativo estimula as capacidades como Aprendizagem Organizacional, Inovação, Empreendedorismo e Orientação para o Mercado, já Widener (2007) encontrou resultado contrário ao preconizado por Simons (1995), pois não encontrou evidências de relacionamento positivo entre Uso Interativo e Aprendizagem Organizacional, mostrando, ao contrário, que o Uso Diagnóstico é que tem relacionamento com a Aprendizagem. O estudo de Bisbe e Otley (2004) sobre Inovação de produtos não comprovou associação entre maior Uso Interativo e maior Inovação de produtos.

2.5 Revisão da literatura sobre os construtos adicionados em relação ao modelo de Henri (2006).

2.5.1 Incertezas estratégicas

Para fins deste estudo Incertezas Estratégicas são conceituadas como "as ameaças e oportunidades emergentes que podem invalidar as premissas sobre as quais a estratégia corrente é baseada." (SIMONS, 2000, p. 215), portanto tendo como fonte o ambiente externo. Em uma definição mais operacional, Merchant e Van der Stede (2007, p. 724) chamam de incerteza ambiental um amplo conjunto de fatores que, individualmente ou coletivamente, torna difícil ou impossível de prever o comportamento futuro de uma variável. Quanto ao ambiente, incerteza pode incluir mudanças na situação política e econômica, ações de competidores, clientes, fornecedores, incluindo trabalhadores e órgãos reguladores, e a incerteza é maior quando as mudanças tecnológicas são maiores (MERCHANT; VAN DER STEDE, 2007). Assim, sob a perspectiva da Teoria da Contingência, assume-se que o uso interativo deva ser mais acentuado em empresas e setores onde as incertezas estratégicas sejam mais elevadas.

2.5.2 Tensões dinâmicas

Tensões Dinâmicas são os dilemas organizacionais presentes na organização, representados objetivos organizacionais aparentemente conflitantes, como, por exemplo, a busca de objetivos de longo prazo, sem perder o foco nos objetivos de curto prazo; o controle racional dos custos, porém sem impedir o processo de inovação; um ambiente que estimule a cooperação entre os executivos, porém, sem deixar de estimular a competição pela busca de resultados.

Esse conceito deriva do conceito de tensões organizacionais, as quais são similares ao conceito de paradoxos ou dilemas, defendidas por alguns autores como importantes para garantir a efetividade organizacional, como, por exemplo, controle versus flexibilidade, foco interno versus foco externo (VAN DE VEN; ENGLEMAN, 2004). As Tensões Dinâmicas são geradas pelo uso do SCG quando os gerentes têm que atingir objetivos organizacionais que podem ser conflitantes, mas que a organização almeja certa complementaridade e equilíbrio entre esses objetivos (HENRI, 2006). A seguir, são discutidos os dilemas utilizados no presente trabalho.

Flexibilidade versus Controle

O processo de controle é definido como a consecução de atividades para aproximar os resultados reais dos orçados, assim, o conceito de bom desempenho é o de cumprir os orçamentos. Todavia, em ambientes turbulentos, torna-se mais difícil a obediência estrita às metas orçamentárias, fazendo-se necessário que a organização seja flexível para responder adequadamente às mudanças, sem que se perca a racionalidade do processo de controle de recursos. Essa discussão tem como pano de fundo a Teoria da Contingência, onde as organizações submetidas a um maior nível de incertezas estratégicas deveriam ter maior flexibilidade do uso do orçamento e aceitar maiores variações entre os resultados orçados e realizados (DAVILA; WOUTERS, 2005). Esta flexibilidade esta relacionada à execução das tarefas, entendimento das atividades entre todos os envolvidos, autonomia para tomada de decisão nos níveis inferiores, valorização do desenvolvimento do potencial humano, utilização da capacidade dos indivíduos e comunicação horizontal entre os indivíduos, prevalecendo o aspecto consultivo ao autoritário. (BURNS; STALKER, 1994)

Portanto, o desafio é manter a empresa flexível e adaptável às novas situações, com flexibilidade no processo de avaliação baseada em orçamento, sem, entretanto que se perca o controle dos recursos e das operações (MORRIS; KURATKO; COVIN, 2008).

Competição versus Cooperação

Esta tensão dinâmica entre competição versus cooperação é estudada por Etherington e Tjosvold (1998), os quais apontam dois tipos de ambiente: o cooperativo e o competitivo. No ambiente cooperativo os gestores acreditam que suas metas são positivamente relacionadas e o sucesso de um está relacionado ao sucesso dos outros, já no ambiente competitivo, as pessoas acreditam que suas metas são negativamente relacionadas, ou seja, o alcance das metas de um departamento contribui para que o outro diminua a possibilidade de alcance de suas metas (ETHERINGTON; TJOSVOLD, 1998). Essa tensão ocorre, principalmente, em grandes corporações, as quais são divididas em unidades de negócio e cujos gestores competem entre si na busca por recursos e por desempenho, porém, o risco é que o ambiente de competição por incentivos monetários possa fazer com que os gestores percam oportunidades de ganhos de sinergia, como vendas cruzadas ou compartilhamento de recursos.

Crescimento versus Risco

A literatura de finanças tem desenvolvido diferentes técnicas para analisar os riscos do crescimento, como Grau de Alavancagem Financeira, Retorno Ajustado pelo Risco, mas a despeito disso o crescimento do tamanho das organizações é bastante valorizado pelas empresas, por meio da adoção do posicionamento de ser líder em market-share. Do ponto de vista estratégico existem algumas razões que justificam isso, uma dela para obter vantagem competitiva por meio de maior poder de barganha junto aos fornecedores e clientes, a outra é reduzir os custos em função da economia de escala (SUTTON, 1998). Mas muitas vezes esse crescimento é feito à custa de uma maior alavancagem operacional e financeira e com aumento nos riscos, fato que merece cuidados (BRIGHAM; GAPENSKI; EHRHARDT, 2001).

Atenção Limitada versus Oportunidades

Diversas restrições existem organizacionalmente, dentre elas os fatores de produção e os recursos financeiros, mas a principal, na visão de Simons (2000), é a atenção limitada dos executivos. Estes têm uma agenda extensa e com muitas decisões a serem tomadas, provavelmente fruto da maior complexidade dos negócios combinada com a redução dos níveis hierárquicos, mas, em contrapartida a essa restrição, existem muitas oportunidades de gerar valor para a empresa por meio de inovações e discussões que promovam o aprendizado sobre novas situações (SIMONS, 1995).

Longo prazo versus Curto prazo

A crescente pressão, principalmente para as empresas de capital aberto, pela busca de resultados de curto prazo pode influenciar a decisão de não efetuar gastos que podem gerar benefícios no longo prazo, mas que impactam, negativamente, os resultados no curto prazo (SITKIN, 1996). Por outro lado, não olhar para os indicadores que medem o desempenho no curto prazo pode ser prejudicial, uma vez que a sobrevivência da empresa e dos executivos geralmente depende da obtenção destes.

Mas o dilema existe, pois mesmo que a empresa tenha atingido os indicadores combinados com os acionistas, ela pode ter comprometido a continuidade pela falta de investimentos em novos produtos, equipamentos e pessoas. Assim, um adequado balanceamento com metas que apontem para o desempenho de curto prazo e com metas que sinalizem a continuidade no longo prazo parece ser necessário. Defende-se que as Tensões Dinâmicas são úteis para as organizações, pois, apesar de serem ambíguas e aparentemente conflitantes criam uma saudável tensão criativa.

 

3. Métodos de Pesquisa

Para responder a questão de pesquisa utilizou-se do método de um survey cujo principal respondente foi o profissional de contabilidade e finanças das empresas. Embora se conheça as dificuldades de obter quantidade adequada de respostas a questionários, optou-se por este método por fornecer a base para responder as hipóteses de pesquisa, tendo em vista a abordagem positivista para o propósito da pesquisa. A coleta de dados foi feita entre os meses de junho a agosto de 2008 e o estudo pode ser considerado descritivo e dedutivo, uma vez que foca em testar empiricamente hipóteses fundamentadas na teoria (LUKKA; MODELL, 2010)

3.1 População e amostra

Considerou-se que as 1.000 maiores empresas brasileiras constantes na base de dados da Revista Exame Edição Melhores e Maiores 2008 representam a população das empresas brasileiras de grande porte. Desse total, 691 empresas possuíam informações contábeis relativas aos três anos (2005, 2006 e 2007), e todas estas empresas foram contatadas por correspondência eletrônica. Um resumo dos dados pode ser visto na Tabela 1.

 

 

Obteve-se um retorno de 104 respondentes, equivalentes a 15,5% da amostra em quantidade de empresas, e 28% em porcentagem de receitas, o que é considerado satisfatório e representativo, muito embora tenha havido uma leve concentração no setor de energia. A quantidade obtida de 104 respondentes atende ao mínimo recomendado estatisticamente, o que nesse estudo seria de no mínimo 90 casos, tendo como base Chin, Marcolin, Newested (2003). Os respondentes foram em quase sua totalidade gerentes e diretores das áreas contábil, controladoria, financeira e de relações com investidores, sendo que somente três são gerentes de outras áreas. Quanto à experiência profissional na empresa, apenas cinco tinham experiência menor ou igual há dois anos na empresa, permitindo inferir que os respondentes estão qualificados para responder ao questionário, pois têm adequada experiência e são os profissionais que mais estão envolvidos com o Sistema de Controle Gerencial (WIDENER, 2007).

3.2 Elaboração, validação e disponibilização do questionário

Para dar continuidade às pesquisas anteriores, optou-se por usar como base o questionário desenvolvido por Henri (2006), e apenas quatro questões formuladas pelos autores foram incluídas com o objetivo de adequar a terminologia para realidade brasileira. Tomou-se o cuidado de não tornar o questionário muito extenso, porém, mantendo o mínimo de quatro questões por construto consoante o preconizado por Chin et al. (2003).

O questionário foi pré-testado junto a dois diretores financeiros e por três pesquisadores doutores, pequenas alterações de forma, redação e organização foram feitas e posteriormente o questionário final foi disponibilizado de forma eletrônica na internet por meio de um software de pesquisa.

3.3 Modelagem de equação estrutural

Para responder às hipóteses de relacionamento entre as variáveis foi utilizada a técnica de Modelagem de Equação Estrutural (MEE), Segundo Hair Jr., Anderson e Black. (2005, p. 468-9), a MEE é uma "técnica multivariada que combina aspectos de regressão múltipla (examinando relações de dependência) e análise fatorial (representando conceitos não medidos - fatores - com múltiplas variáveis) para estimar uma série de relações de dependência inter-relacionadas simultaneamente".

Adotou-se o MEEPLS (Modelagem de Equações Estruturais baseada em mínimos quadrados parciais), pois este método pode ser utilizado com amostras menores (SMITH; LANGFIELD-SMITH, 2004; ZWICKER; SOUZA; BIDO, 2008).

 

4. Análise e Discussão dos Resultados

4.1 Procedimentos estatísticos

A análise dos resultados baseou-se nas etapas recomendadas por Hair Jr et al. (2005), as quais incluem:

Etapa 1: Análise prévia dos 104 casos buscando identificar casos não válidos, o que não foi identificado.

Etapa 2: Nesta etapa avaliou-se o modelo de mensuração por meio da:

  • Avaliação da correlação de cada indicador com seus respectivos construtos ou variáveis latentes e adotou-se que essa correlação deveria ser superior a 0,7 consoante Hair Jr et. al. (2005).
  • Análise da confiabilidade composta de cada construto, cujo índice deveria ser superior ou igual a 0,7, assim como Alpha de Cronbach, os quais têm a função de avaliar se o indicador mensura adequadamente o construto (HAIR Jr. et al., 2005; ZWICKER, SOUZA, BIDO, 2008).
  • Verificação da Variância Média Explicada (VME) que deveria ser superior a 50% (HAIR JR et al. 2005). A Variância Média Explicada é uma medida de validade convergente e reflete a quantia geral de variância nos indicadores explicada pelo construto latente.
  • Validade Discriminante, cujo teste é operacionalizado pela Raiz Quadrada da VME, a qual não pode ser menor que as correlações entre os construtos (TENENHAUS; VINZI; CHATELINI, 2005). O objetivo da validade discriminante é determinar se os indicadores têm uma relação mais forte com suas respectivas variáveis latentes do que com qualquer outra variável latente presente no modelo.

Etapa 3: Validação do Modelo Estrutural consistindo de:

  • Verificação dos valores de R², que significa a porcentagem de variância de uma variável latente que é explicada por outras variáveis latentes.
  • Testar a hipótese de que os coeficientes da regressão sejam iguais a zero por meio do Teste t de Student. Para um nível de significância de 0,05 o valor do t é de aproximadamente 1,96. O procedimento adotado foi utilizar a técnica bootstrapping, a qual consiste em um tipo de reamostragem aleatória com repetição (HAIR JR et. al., 2005). Nessa pesquisa foram utilizadas 1000 reamostragens para o cálculo dos valores t.
  • Medida de adequação do modelo por meio do GoF, proposta por Tenenhaus et al. (2005), como sendo a média geométrica da VME média e o R² médio, e cujo valor mínimo deve ser acima de 0,50, pois é o ponto de corte da validade convergente (BIDO, 2008).

O software utilizado para o teste foi o SmartPLS 2.0 M3 (RINGLE; WENDE; WILL, 2005).

4.2 Modelo Original

No Modelo Original foi necessário excluir os indicadores com carga abaixo de 0,7, pois a variável Inovação tinha apresentado VME abaixo de 50% e a variável Uso Diagnóstico não tinha passado no teste de Validade Discriminante. Após essa revisão, todos os construtos apresentaram VME acima de 0,5 e também altos índices de confiabilidade composta acima de 0,7 e Alpha de Cronbach acima de 0,7 conforme Tabela 2. O Modelo Modificado apresentou um valor de 0,51 para o GoF, o que é considerado adequado. As tabelas com os dados estatísticos deixaram de ser apresentadas por economia de espaço, mas estão disponíveis com o primeiro autor.

 

 

4.3 Discussão das Hipóteses

A discussão das hipóteses tem como base os testes constantes na Tabela 3.

 

 

Não foi confirmada a Hipótese H1 que assumia que o nível de Incertezas Estratégicas teria relacionamento positivo com Uso Interativo. Esse resultado pode sugerir que as organizações usam interativamente o SCG, independentemente do ambiente de Incertezas Estratégicas. Um teste adicional realizado somente com as empresas com maiores médias de Incertezas Estratégicas também não identificou relacionamento positivo significativo entre as variáveis.

A Hipótese H2 que assumira haver relacionamento negativo do Uso Diagnóstico com as Competências não foi validada. Diferentemente do estudo de Henri (2006), não se comprovou que o Uso Diagnóstico influencia, negativamente, as competências. Uma possível explicação é que o Uso Diagnóstico nas empresas brasileiras é uma rotina organizacional necessária para manter a organização dentro de um caminho planejado, não sendo incompatível com o desenvolvimento das competências. Os resultados podem sugerir, também, que nas empresas brasileiras o Uso Diagnóstico não tem o componente disfuncional como apresentado pelos autores de outros países. Estes resultados estão alinhados com os argumentos de Widener (2007) que o Uso Diagnóstico é a base para o Uso Interativo.

Em relação à Hipótese H3 os testes estatísticos suportaram a existência de relacionamento positivo entre o Uso Interativo e o desenvolvimento de Competências, esses resultados estão em linha com os resultados de Henri (2006), confirmando o papel do SCG no processo de desenvolvimento de competências organizacionais e, dessa forma, habilitando-o ser considerado como um recurso complementar sob a ótica da RBV. A única competência que não apresentou relacionamento positivo ao nível de 5% foi Empreendedorismo, uma possível explicação reside na possibilidade da amostra conter empresas cujo ramo tenha menor intensidade de concorrência, como por exemplo Energia, Siderurgia e Mineração, e Petroquímica, e portanto menos orientado para o empreendedorismo. Outra possibilidade é que o construto Uso Interativo não seja o mais adequado para ser relacionado com a orientação para o Empreendedorismo, sendo necessário um novo construto, consoante a proposição de Morris et al. (2006) que sugerem uma nova tipologia de controle denominado "controle balanceado", com menor ênfase no Uso diagnóstico e maior ênfase no uso interativo.

A Hipótese H4 que testou a existência de relacionamento positivo entre as Tensões Dinâmicas e as Competências foi validada, mostrando que as tensões são importantes para a busca da eficácia organizacional e são influenciadas pelo Uso Diagnóstico e Uso Interativo (HENRI, 2006), muito embora no estudo de Henri (2006) esse relacionamento só tenha sido comprovado quando analisadas as empresas com maior nível de Incertezas Estratégicas. Comparativamente ao estudo de Henri (2006), a operacionalização de Tensões Dinâmicas foi feita segundo a teoria, enquanto naquele estudo a operacionalização foi feita pela multiplicação do Uso Diagnóstico com Uso Interativo.

Os resultados confirmaram que o Uso Diagnóstico e Uso Interativo possuem relacionamento positivo validando a Hipótese H5, ambos quando combinados com as Tensões Dinâmicas contribuem para um processo de controle gerencial adequado e estimulam o desenvolvimento das competências. Assim, não se deve abandonar o Uso Diagnóstico, calcado principalmente no orçamento, este continua válido para manter a organização dentro de um rumo definido, contrariamente ao que preconizam os defensores do Beyond Budgeting como Hope e Fraser (2003).

A Hipótese H6 não foi validada, pois os resultados mostram que não há relacionamento positivo significativo das competências com o desempenho medido pelo ROE. O resultado diverge parcialmente do trabalho de Widener (2007) que identificou relacionamento positivo entre Aprendizagem Organizacional com Desempenho, entretanto medido pelo ROA. É possível que o indicador utilizado no trabalho para medir o desempenho, no caso o ROE possa não ter refletido, adequadamente, a operacionalização de desempenho das empresas constantes da amostra, uma vez que este indicador é afetado pelas despesas financeiras decorrentes de diferentes graus de alavancagem financeira e taxas de juros. Podem existir outras variáveis que não foram consideradas no modelo, principalmente em relação às variáveis latentes influenciadas indiretamente pelas competências específicas, consoante os estudos de López, Peón e Ordás (2005) e Wang (2008).

Tendo cumprido a finalidade ao qual o trabalho se propôs, procedeu-se ao teste exploratório de um Modelo Alternativo. O desenvolvimento de modelo alternativo possibilita o desenvolvimento de novos modelos teóricos e permite novos olhares sobre o modelo, sendo bastante utilizado nos estudos que utilizam Equação Estrutural.

4.4 Modelo Alternativo

O teste do modelo alternativo foi feito considerando alguns passos e justificativas:

1. Troca do indicador de Desempenho

Como o indicador ROE não mostrou relacionamento positivo com as competências, optou-se em seguir os estudos de Henri (2006) e Bisbe e Otley (2004), os quais mediram o desempenho como um processo de auto-avaliação. No caso deste trabalho, foram utilizados os indicadores de Vendas, Market-Share, Margem de Lucro e Satisfação de Clientes, e a operacionalização destes indicadores foi feita pelo cálculo de uma média entre a nota que atribuía a importância para desempenho e a posição comparativa de cada empresa com a concorrência.

2. Exclusão de variáveis

Com esta alteração da medição de desempenho, os coeficientes das variáveis Inovação e Empreendedorismo não se mostraram significantes estatisticamente com o construto Desempenho, assim, optou-se em excluir estas duas variáveis. A variável Incertezas Estratégicas não foi incluída, pois já no Modelo Original não havia relacionamento positivo estatisticamente significante.

A Figura 2 mostra os relacionamentos estruturais das variáveis no Modelo Alternativo, onde o modelo de mensuração mostrou-se adequado quanto aos aspectos de validade convergente, validade discriminante e confiabilidade.

 

 

4.4.1 Discussões sobre o modelo alternativo

Na Tabela 4 identificam-se os testes estatísticos do Modelo Alternativo, os quais atendem a todos os pré-requisitos estatísticos.

 

 

A VME ficou com todos os construtos acima de 0,5, a confiabilidade composta teve todos os valores superiores a 0,7, o menor R² foi de 0,43 indicando grande poder explicativo, e o desempenho medido por auto-avaliação teve um R² de 0,47 e todos os construtos tiveram Alfa de Cronbach acima de 0,7.

No teste de validade discriminante, a raiz quadrada da VME sempre foi maior que as correlações conforme se pode identificar na tabela 5.

 

 

O teste GoF teve um valor calculado de 0,59, mostrando uma boa adequação do modelo. Quanto ao Teste t dos coeficientes, todos os que se mostraram significantes estatisticamente ao nível de 5% possuíam coeficientes acima de 0,3, conforme a tabela 6. Os relacionamentos do Uso Diagnóstico com as competências Aprendizagem Organizacional e Orientação para Mercado, embora positivos não se mostraram significantes estatisticamente, consoante os argumentos na discussão do modelo modificado.

 

 

Por fim, é interessante notar que as competências mais importantes no Modelo Alternativo são a Aprendizagem Organizacional e a Orientação para Mercado, o que confirma a recomendação que estes dois construtos sejam estudados conjuntamente (PERIN, 2001; SLATER; NAVER, 1995). Os resultados estão em linha com a afirmação que a Aprendizagem Organizacional é a principal competência para obtenção de vantagem competitiva (LEITE; PORSSE, 2005) e estimulada pelo Uso Interativo e Tensão Dinâmica. Já Orientação para Mercado é bastante estimulada pelo Uso Interativo do SCG, possivelmente em função das informações de resultados por clientes e segmentos de negócios, e também, pelas ferramentas de simulação de estratégias concorrenciais com alterações de preços, custos e volume, ou seja, variáveis operacionais de curto prazo.

4.5 Tensões Dinâmicas

Os resultados também mostraram que as Tensões Dinâmicas são importantes para o desenvolvimento das competências organizacionais, portanto é saudável que visões opostas devam ser "confrontadas" como forma de balancear os objetivos organizacionais.

Pode-se inferir que no processo de definição das metas, a organização, não necessariamente, deva optar por um aspecto, por exemplo, curto prazo ou longo prazo, mas que certa ambigüidade é importante para manter uma gestão efetiva. Estes resultados são importantes para a definição de metas e valores organizacionais, ensejando que as metas de longo prazo continuem sendo formuladas em termos de objetivos de perpetuidade, enquanto as metas de curto prazo contenham uma adequada dose de racionalidade e sejam bastante desafiadoras.

Quanto ao ambiente organizacional, os resultados sugerem que é necessária também certa ambigüidade na manutenção de um ambiente competitivo e ao mesmo tempo cooperativo, ou seja, os gestores devem ser motivados à colaboração por meio de controles culturais e informais (MALMI e BROWN, 2008), mas deve ser enfatizada e valorizada a competição fundamentada na meritocracia.

Na questão do monitoramento dos riscos e a busca de crescimento, esta tensão deve ser adequadamente balanceada, pois parece natural a busca de crescimento pelas organizações, mas a história recente tem mostrado que é necessário gerenciar os riscos derivados deste crescimento.

A tensão entre flexibilidade e controle está presente nos resultados da pesquisa e os resultados sugerem que não há uma única opção. Do ponto de vista contingencial, em setores com maior nível de incertezas seria esperado haver maior flexibilidade, porém este recorte não foi analisado neste trabalho. Os resultados indicam que um adequado equilíbrio entre flexibilidade e controle ativa as competências organizacionais, sob o pressuposto da emergência de novas estratégias.

 

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente estudo se junta aos poucos estudos empíricos brasileiros que relacionam Contabilidade Gerencial com Desempenho, porém inova ao incluir construtos da Estratégia como a Teoria de Recursos, entretanto na análise dos resultados deve-se levar em conta que os resultados baseiam-se na percepção dos gestores de controladoria das grandes empresas brasileiras, portanto, os resultados poderiam ser diferentes se os respondentes fossem de outra área, ou também de outro porte de empresa. Outra limitação é que a amostra utilizada é não probabilística e pode não representar a população e também não foram contemplados aspectos contingenciais, como uma análise por setores e também pelo tipo de orientação estratégica. Como todo modelo, pelo fato de ser uma simplificação da realidade, variáveis que influenciam a variável dependente podem ter ficado de fora da análise. Por fim, a abordagem utilizada foi exploratória (o modelo foi modificado a partir dos resultados obtidos), logo, a replicação deste estudo é importante para se dar um caráter confirmatório.

Tendo como base essas limitações entende-se que a pesquisa contribui para a literatura ao permitir a comparabilidade dos resultados entre empresas brasileiras e empresas de outros países como o Canadá estudado por Henri (2006) e EUA no estudo de Widener (2007) e também se junta aos estudos internacionais de Contabilidade Gerencial que utilizaram a Modelagem de Equação Estrutural. No aspecto da técnica estatística, valida a utilização do Método de Estimação PLS, útil para pesquisas com pequena quantidade de casos, o que ajuda a resolver um dos principais problemas das pesquisas em Contabilidade Gerencial.

Ao sugerir que, para comprovação dos relacionamentos entre a dimensão Uso, as Competências Organizacionais e o Desempenho (medido pelo ROE), faz-se necessária a inclusão de outras variáveis, o trabalho pode estimular que futuras pesquisas possam incluir outras variáveis como competências de captação de recursos financeiros. Quanto ao efeito do uso do Sistema de Controle Gerencial, o estudo confirma que a forma como o Sistema de Controle Gerencial é utilizado influencia o desenvolvimento de Competências Organizacionais, principalmente quando da forma interativa, isto é, com contínua troca de idéias e discussões de visões opostas pelos executivos e a equipe gerencial. Ao não confirmar que o uso da forma diagnóstica afeta negativamente o desenvolvimento das Competências Organizacionais, ao contrário de diversos estudos internacionais, este resultado pode servir como um contraponto sugerindo que o comportamento disfuncional do Uso Diagnóstico tem menor presença no universo das grandes empresas brasileiras, ensejando futuros estudos que possam associar aspectos culturais e política de remuneração variável com comportamento disfuncional.

A contribuição para a vida prática da administração das empresas repousa na questão do gerenciamento de metas aparentemente conflitantes, sugerindo que estas contribuem para o desenvolvimento de competências organizacionais e a obtenção de desempenho. Assim não se deve optar por uma única escolha, há que se conviver com um adequado balanceamento dessas metas. Para a literatura o presente trabalho contribui ao testar empiricamente as Tensões Dinâmicas, as quais eram discutidas somente no nível conceitual, e também por operacionalizar as Tensões Dinâmicas mais relacionadas à Contabilidade Gerencial.

A combinação de Uso do Sistema de Controle Gerencial, Estratégia e Desempenho é bastante instigante e merecedora de estudos futuros que possam contribuir para elucidar melhor estes relacionamentos. A replicação deste trabalho, porém, com a troca do perfil de respondentes para profissionais de outras áreas como diretores de unidades de negócio e de empresas pode propiciar novas visões; outra potencial abordagem é a realização de estudos de casos em empresas com culturas organizacionais, estratégia e desempenho distintos; também estudos que aprofundem os relacionamentos do uso do sistema de controle gerencial com algumas competências específicas, como aprendizagem organizacional, orientação para mercado e empreendedorismo, podem gerar novos achados.

 

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Recebido em 02/03/2009
Aprovado em 26/08/2010
Disponibilizado em 01/08/2011

 

 

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