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Caderno de Estudos

Print version ISSN 1413-9251

Cad. estud.  no.17 São Paulo Jan./Apr. 1998

http://dx.doi.org/10.1590/S1413-92511998000100003 

True and fair view: um entrave ou um impulso para a contabilidade?

 

 

Elionor Farah Jreige

Mestranda em Controladoria e Contabilidade - FEA/USP. Bacharel em Direito

 

 


RESUMO

Pretendeu-se, após apontar os aspectos históricos e contábeis referentes ao conceito inglês true and fair view - visitando, quando necessário, outras áreas do conhecimento como Ética, Direito e Filosofia que podem ter exercido influência no conceito contábil - discutir a supremacia deste conceito sobre os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos. Concluí-se com uma sugestão que, certamente, demandaria um estudo mais profundo, no sentido de que, se os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos podem ser considerados um sistema normativo, como procurou-se demonstrar ao longo do trabalho, então, a true and fair view, por suas características, poderia ser considerada sua causa, o que, provavelmente, tornaria a Contabilidade mais ágil para acompanhar a rapidez das mudanças e cumprir assim seu objetivo mais adequadamente.


 

 

INTRODUÇÃO

Num caso de hostilidade mútua entre um capitão sóbrio e um oficial bêbado de um vapor em marcha, este escreveu no diário de bordo em dias consecutivos "O Oficial está bêbado hoje" e "O capitão está sóbrio hoje". As duas afirmações são verdadeiras, mas não necessariamente justas. Cowan (apud Parker & Nobes, 1991a:364; tradução livre).

A legislação inglesa, em 1948, passou a exigir que as demonstrações financeiras fornecessem a true and fair view,visão justa e verdadeira, da situação dos negócios da empresa, ainda que, para isso, fossem necessárias informações adicionais aquelas exigidas pela lei ou, até cumprimento de algum requisito legal.

Não estando este conceito expressamente definido, as discussões acerca da supremacia da true and fair view1 sobre os requisitos legais e sobre os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos têm se focado, especialmente, na sua subjetividade. Alegam seus opositores, que tal expressão apenas serviria de pretexto para que os diretores das companhias possam fazer aquilo que mais lhes convier.

Os EUA adotaram uma oposição oposta à "liberdade" da true and fair view inglesa, ao assumir que as demonstrações financeiras elaboradas de acordo com os GAAP, Princípios Contábeis Geralmente Aceitos, atenderiam adequadamente aos usuários. Posição semelhante a esta foi adotada pelo Brasil.

O primeiro tópico traz uma breve evolução histórica da true and fair view no Reino Unido, relevante para mostrar trata-se de um conceito estatístico, o que possibilita as constantes mudanças do mercado.

Passa-se, então, às criticas mais encontradas, nos diversos autores consultados, em relação à prevalência da true and fair view sobre os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos. Procura-se demonstrar nos tópicos subsequentes, recorrendo, quando necessário, a outros ramos de conhecimento, que as criticas são em grande parte decorrentes da "acomodação" dos profissionais contábeis às praticas consagradas, o que impede o avanço da Contabilidade, levando-a a ocupar o papel de "funcionária" da lei.

Dada a sua importância, um dos "componentes" da true and fair view mereceu um tópico especial: a essência sobre a forma.

Tendo em vista que os opositores do conceito true and fair view pregam a obediência aos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos como forma de tornar as demonstrações financeiras úteis aos usuários, possibilitando a harmonização internacional e evitando os malefícios da subjetividade, foi necessário dedicar um tópico à análise das características destes princípios e, especialmente, o que o torna um sistema normativo.

Conclui-se, pela necessidade de uma "causa que justifique este sistema, ou uma "norma básica"que, pelo apresentado nos tópicos anteriores, poderia ser a true and fair view. Fica, entretanto, como uma proposta, não uma afirmação, já que esta demandaria um estudo mais aprofundado do tema.

Importante lembrar que, sendo a true and fair view uma criação do direito inglês, sua aplicação esteve praticamente restrita ao Reino Unido, por isso a bibliografia consultada é, essencialmente, em língua estrangeira, o que ocasionou um problema de terminologia. No decorrer do trabalho, optou-se por não traduzir, a não ser quando necessário, a expressão true and fair view, visão verdadeira e justa, referindo-se a ela como TFV.

 

BREVE HISTÓRICO DA (TFV) "TRUE AND FAIR VIEW" NO REINO UNIDO

".... um exame da vida e momentos do conceito TFV é efetivamente uma investigação do comportamento e relacionamento das duas profissões: Contabilidade e Direito. Concebida, inicialmente, pelos legisladores como uma regra vaga para auxiliar as interpretações da corte em relação à qualidade da informação financeira, logo captou o interesse de contadores, como elaboradores e auditores das demonstrações financeiras." Tom Lee (1995:88; tradução livre).

A legislação britânica, anterior a 1948, utilizou diversas combinações dos termos: correct, fair, full e frue, ou seja, correto, justo, completo e verdadeiro, ao referir-se às demonstrações financeiras das companhias.

Em 1884, o Companies Act, sua legislação societária, empregava a expressão full and fair Balance Sheel, ou seja, o Balanço deve fornecer true and correct view of the State of the Company's Affairs, uma visão verdadeira e correta da situação dos negócios da companhia.

A partir de 1948,a legislação societária inglesa impôs aos diretores das companhias a obrigação de fornecerem nas demonstrações financeiras a true and fair view, uma visão verdadeira e justa, da situação dos negócios da companhia.

A despeito de toda a subjetividade que seus opositores lhe atribuem, o que será amplamente discutido ao longo deste artigo, a adoção da TFV foi um avanço em relação às combinações de termos anteriormente utilizadas pela legislação britânica, pois, ao substituir o termo correct, facilmente confundido com true, por fair, reforçou-se a necessidade de julgamento, ou seja, o juízo de valor que a expressão encerra, dando um "norte" pelo qual diretores e auditores deveriam guiar-se.

Fica clara, ao examinar a emenda do Company's Act de 19852, a supremacia que a lei atribui a TFV, colocando-a acima dos requisitos da legislação societária, ao obrigar os diretores a fornecerem informações adicionais àquelas legalmente requeridas, permitindo-lhes , até o não cumprimento de algum requisito legal quando isto impossibilitar a TFV.

Em 1989, nova emenda ao British Companies Act foi promulgada, com poucas alterações em relação a sua antecessora. Foram introduzidas muitas normas detalhadas relativas aos grupos contábeis, mas prevaleceu a supremacia da TFV sobre os requisitos legais.

Apesar de, raramente, serem encontradas declarações dos diretores no sentido que as demonstrações dos direitos no sentido que as demonstrações apresentadas possuem a TFV, são eles os responsáveis por ela. Já os auditores estão obrigados a inserir em seus pareceres a declaração de que, na sua opinião, as demonstrações auditadas fornecem, ou não,a TFV.

Importante salientar que a legislação societária britânica não prescreve obediência aos princípios ou padrões contábeis. Tampouco fornece uma definição nominal da true and fair view o que, supõe-se, seria preenchido pelo julgamento dos casos submetidos às Cortes inglesas3.

 

TRUE AND FAIR VIEW x GAAP

Com a 4ª Diretiva, a União Européia, seguindo o modelo inglês, recomendou aos países membros da true and fair view das demonstrações financeiras, ficando a critério de cada país sua inclusão na legislação pátria.

Os Estados Unidos, bem como outros países que não fazem referência a TFV, dentre eles o Brasil, têm a qualidade da informação avaliada, especialmente, em termos de adequação a um corpo de padrões contábeis imposto, este em diferentes estágios de desenvolvimento em cada país. Especificamente nos EUA, utiliza-se GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) como parâmetro na elaboração das demonstrações financeiras.

Expostas acima, em linhas bem gerais, as diferentes posições com relação ao que deve ser o "norte" na elaboração das demonstrações financeiras, pretende-se, neste tópico, torná-las mais claras, partindo, para tal, da crítica mais severa feita à inglesa TFV, qual seja, a sua malfadada subjetividade, cuja solução ideal, dada por seus opositores, parece ser a adoção incondicional dos GAAP.

As pesquisas feitas por acadêmicos ingleses4 (Parker & Nobes, 1991), especialmente interessados na aplicação prática da true and fair view, junto a diretores e auditores das maiores empresas do Reino Unido, apontam resultados condizentes com a maioria das críticas feitas ao conceito TFV.

Dentre os pontos de pesquisa (Parker & Nobes, 1991 a) que merecem desta que, para o objetivo perseguido neste artigo, encontra-se a relação dos diretores quando interrogados sobre o que faziam, além de cumprirem a lei societária e os padrões contábeis, para assegurar que suas demonstrações financeiras fornecem a true and fair view. A resposta obtida da maioria foi que a pergunta não era passível de resposta: por ser a TFV um conceito "comum", transcedente, e, portanto, situado acima e independente de práticas contábeis específicas, ou porque não significa nada além de atender a legislação societária e os padrões contábeis.

Enquanto a primeira justificativa é a base das críticas feitas pelos opositores da TFV, qual seja a sua subjetividade, a segunda espelha a solução comumente dada, isto é, a normatização superando o conceito "muito abstrato" da TFV.

Para Flint, a TFV "(...) é um conceito filosófico, não suscetível de ser definido por regras detalhadas uma questão de ética e moralidade" (Parker & Nobes, 1991a:360), o que "implica em assumir que preparadores, usuários e auditores das demonstrações financeiras partilham uma compreensão comum dos propósitos da informação financeira "(...) há um consenso do que é justo".(tradução livre).

Mas, caso não ocorra este consenso, como deve ser decidido o conflito? A legislação britânica, como foi dito, não se preocupou em definir o conceito TFV, cabendo aos tribunais verificar a adequação das demonstrações financeiras a esse requisito a cada caso concreto submetido a sua apreciação. Nesse sentido, alegam os críticos, a TFV seria um conceito legal, sobre o qual, no entanto, pouco tem sido dito ou decidido por acadêmicos e juízes.

Rutherford (1985:490) aponta, entre as inúmeras dificuldades para utilização da TFV, o fato do julgamento profissional ser muito subjetivo e indaga se os leitores leigos de demonstrações financeiras esperam que a doutrina TFV implique em julgamentos desse tipo.

Alegam os críticos que a supremacia da TFV emprestaria ainda mais subjetividade à já subjetiva natureza da contabilidade, visto que, se a TFV envolve um julgamento profissional, os diferentes interesses de diretores e usuários podem levar a diferentes interpretações do termo TFV e, portanto, a mais de uma TFV. Nesse sentido, a adoção da TFV tornaria possível aos diretores aproveitarem-se da ambigüidade do termo para justificar o que quer que desejassem fazer com as demonstrações financeiras. Em oposição, pode-se dizer que, por serem os diretores as pessoas que mais conhecem os negócios de uma obrigatoriedade da divulgação de informações de acordo com a TFV pode tornar as demonstrações melhores que as que seguem o. padrões estabelecidos muitas vezes, não aplicáveis a um caso específico e inadequados à realidade dos negócios. Os abusos seriam evitados por uma auto-regulamentação do mercado - maior pressão dos acionistas, analistas de investimentos, governo, sociedade, imprensa, etc. - que faria com que a ausência da TFV em suas demonstrações financeiras implicasse num "custo" elevado para a empresa.

Outra objeção feita `a supremacia da TFV diz respeito à falta de comparabilidade entre outras demonstrações financeiras que ela acarretaria, apresentando-se, inclusive como um empecilho à harmonização dos padrões contábeis e, consequentemente, atrasando a globalização dos mercados de capital. Desta forma, manifestou-se Heinz Kleekamper, presidente do comitê do IASC para Presentation of Financial Statements.5

"...demonstrações financeiras que seguem os padrões internacionais são true and fair (...) demonstrações financeiras que não seguem os IAS não podem ser consideradas true and fair. Isto deve aumentar a confiabilidade e comparabilidade das demonstrações financeiras preparadas utilizando os IAs" (International, 1996:22; tradução livre).

Diante desta "maléfíca" subjetividade do conceito TFV surgem os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos como "salvadores", regulamento e assegurando que a informação financeira fornecida aos usuários é relevante, confiável, comparável e o mais livre possível de desvio individual.

A posição do IASC em relação à TFV pode ser resumida:

"Empreendimentos que aplicam IASs como seus princípios contábeis não estão autorizados a afastar-se de qualquer parte dos padrões, mesmo que a administração de um empreendimento considere isto necessário para alcançar um objetivo prevalecente como true and fair view. Entretanto, a IASC's Framework e E53, Presentation of Financial Statements, requerem que a administração utilize este objetivo ao : interpretar um padrão; escolher uma accounting policy em uma área não coberta por um padrão; e decidir se é necessário prover disclosures adicionais aqueles explicitamente requeridos pelos IASs" (Coppers and Lybrand, 1996:xiv; tradução livre).

É interessante notar que, na pesquisa efetuada por Parker & Nobes (1991 a:353) entre os auditores das empresas do Reino Unido, vários deles se no sentido que, apesar do aumento do número e complexidade da legislação societária e dos padrões contábeis não terem levado os auditores a alterar os procedimentos com relação a TFV, ele causou uma menor flexibilidade, o que diminuiu a área de discussão e reduziu a necessidade de checagem da TFV6.

Acaba-se por concluir, a partir dos dados obtidos na pesquisa, que o requisito da TFV utilizado pelos auditores como um modo de obter concordância não somente com a lei existente e padrões, mas também com a visão dos auditores do que a lei ou padrões deveriam conter, especialmente em assuntos novos ou controversos, sobre os quais não há, ainda, norma estabelecidas, em prol de uma visão mais justa e verdadeira.

Convém encerrar este tópico com as afirmações de Gearin & Khandelwal (1995:16) que parecem resumir os pontos mais importantes comentados até aqui:

Padrões contábeis têm muitas vantagens que tornam desejável sua continuação como condição obrigatória: eles são objetivos e sem desvio, eles passaram pelo devido processo envolvendo diretores, gerentes corporativos, profissionais contábeis, acionistas e acadêmicos, e facilita a comparabilidade no tempo. Mas, por outro lado, os padrões não podem ser a panacéia para todos os males, eles são relativos por natureza, eles têm uma perspectiva mais estreita que a TFV porque eles são em grande parte o produto de pessoas com base contábil e não envolvem input da sociedade como um todo. Seguir os padrões contábeis cegamente sem atentar para padrões éticos pode levar a uma atitude de "se não está proibido pelas normas, deve estar 0K" (tradução livre).

 

ESSÊNCIA SOBRE A FORMA

"lf it looks like a duck and quacks, it's a duck"

Sir David Tweedie (Wild, 1 995:132).

O conceito true and fair view, segundo Ruttherman (1984), compreendeu tanto a honestidade da representação" (ausência do desvio entre os diferentes usuários de informação financeiras) como o "reconhecimento da essência econômica acima da mera forma legal" (Parker & Nobes, 1991 a:359). Esses dois aspectos fundamentais da TFV são tratados ao longo deste artigo, no entanto, dada sua relevância, reconhecida inclusive entre os opositores da TFV, optou-se por dedicar ao segundo um tópico especial.

A essência sobre a forma tem sua importância tradicionalmente reconhecida pelos autores contábeis e órgãos normativos7, não encontrando iniciativas, no entanto de elencá-la dentre os princípios contábeis, talvez por entenderem, como professor Iudícibus (1996:76) que se trata de um pré-requisito aos Princípios Fundamentais entre Contabilidade".

Apesar do aparente consenso de que a essência econômica das transações deve prevalecer sobre a sua forma legal, quando houver algum conflito entre ambas, profissionais da área de Direito e contadores continuam a promover longas e, na sua maioria, estéreis discussões a esse respeito.

Em 1986, a Law Society , associação que reunia dois aspectos os profissionais de Direito do Reino Unido, considerou a prevalência da Essência econômica acima da forma legal"subjetiva, vaga, perigosa, indesejável e contrária à lei"(Parker & Nobes, 1991 a: 360). Discutem ainda, contadores e advogados, no sentido de determinar se a TFV é um conceito contábil, visto que o sentido do termo, altamente subjetivo e maleável, não pode ser entendido sem o conhecimento contábil; ou legal já que só uma corte pode decidir , caso a caso, se as demonstrações financeiras preenchem o requisito da TFV.

Talvez a solução desta aparente incompatibilidade entre Contabilidade e Direito seja encontrada na Ciência do Direito e não na Contabilidade, em que a maioria dos autores parece buscá-la.

A ciência do Direito, segundo Ferraz (1986:15) seria "... uma arquitetônica de modelos (...) uma atividade que os subordina entre si tendo em vista o problema da decibilidade "( e não de uma decisão concreta)".

Nesta definição fica mais clara a afirmatividade de Kelsen (1985:275) ao reconhecer que a intenção das partes que estipulam um negócio jurídico pode não coincidir com as palavras expressas no negócio jurídico: "Quais as conseqüências que tem uma tal discrepância é questão a que só pode responder-se com base na ordem jurídica, e não através da ciência jurídica... a ordem jurídica pode conferir mais peso à declaração do que à vontade efetiva, ou, inversamente, conferir mais peso à vontade real do que à declaração".

Portanto pode-se dizer que cabe ao direito positivo, ou seja, às normas, decidir sobre a prevalência ou não da essência sobre a forma, normas estas passíveis de mudança e norteadas pelo interesse social8. Na legislação brasileira (no direito positivo), encontram-se ora casos de prevalência da essência sobre a forma, exemplo das declarações de vontade9, ora de atos onde prevalece a forma prescrita em lei, exemplo a escritura pública para transmissão de bem imóvel.

Com relação ao Balanço Patrimonial, visto como uma peça contábil que reflete a situação patrimonial da empresa, os juristas reconhecem que seria impossível consagrar legalmente a exata realidade10, assim, dado seu forte caráter axiológico, não existe 'o Balanço certo", e sim, diversos tipos de Balanço conforme sua utilização.

Nota-se que, algumas vezes, quando os profissionais contábeis não chegam a um consenso sobre a essência de uma determinada transação econômica, eles acabam por buscar refúgio na forma legal, alegando que não podem "escapar" dela.

 

A SUBJETIVIDADE DA TFV

"....'true and fair' não.significa algo maior do que a soma de suas partes, mas significa algo diferente do que suas partes"(Walker, 1984; tradução livre).

O sentido etimológico11 dos termos verdadeiros e justo nos remete ao seu sentido filosófico, o que a fazer breves incursões nesta área de conhecimento, ao longo deste texto, apenas o suficiente para ir na consecução do objetivo deste trabalho.

Um modo operacional comumente empregado para distinguir os termos seria utilizar nas demonstrações financeiras o conceito de verdadeiro, ou seja, a forma das transações econômicas, acrescendo, nas notas explicativas, a sua essência, ou seja, o justo. Pode-se dizer, nesse sentido, o verdadeiro relaciona-se com o individual e o justo com o coletivo.

A subjetividade do conceito true and fair view tem sido o foco central das discussões entre seus opositores e defensores.

Fica claro pelo que exposto até aqui, que, certamente, a aplicação do conceito TFV envolve um juízo de valor por parte daquele, audita ou utiliza; entretanto, parece precipitado execrá-lo por ter uma característica pertinente a própria Contabilidade.

Mensurações e avaliações implicam em julgamento humano, o que as torna, sem dúvida, subjetivas, mas nem por isso, menos adequadas. O professor ludícibus12 sugeriu que, dada a necessidade de poder preditivo das informações contábeis, o consagrado princípio da objetividade deveria, talvez, ser substituído pelo "subjetivismo responsável".

Alegam os opositores da supremacia da TFV que, não estando este conceito claramente definido, não haveria garantias de que ele fosse utilizado de maneira adequada, sem visar à justificação do interesse próprio na seleção de políticas contábeis. Isto ocorreria porque, normalmente, o conhecimento que alguém tem da verdade é distorcido pelo impulso natural de defesa e reivindicação própria.

Para assegurar que, na preparação das demonstrações financeiras da companhia, a mesma consideração seja dada aos interesses de todos os usuários, Harris (1987) utiliza o conceito de "maroto da ignorância" de Rawls.

"Preparadores e auditores devem se perguntar: se alguém tivesse uma chance igual de ser o produtor de uma demonstração financeira ou seu usuário, que tipo de requisitos ele iria preferir? Para assegurar que duas pessoas irão dividir um bolo justamente, um corta o bolo em duas partes e o outro escolhe a sua parte primeiro. "(Parker & Nobes, 1991a:362; tradução livre).

A aplicação do conceito TFV às demonstrações financeiras envolve as percepções individuais de verdade e justiça13. Pode-se afirmar, portanto, que o fundamento da TFV é ontológico, ou seja, a TFV é o produto da própria percepção individual e não de algo imposto pelo exterior à percepção individual.

Como produto da percepção individual este conceito tende a sofrer influência das mudanças externas ocorridas na sociedade. Com relação aos padrões contábeis estabelecidos e em elaboração forma-se, um "círculo", em que o conceito de TFV individual afeta e é afetado pelos padrões.

Além disso, se entendermos que a TFV é um conceito moral, seu conteúdo é obtido através de um processo histórico o que, certamente, o torna um conceito dinâmico, impossibilitando, como pretendem alguns, sua definição em termos precisos e definitivos.

Na concepção dos opositores da supremacia da TFV sobre os padrões contábeis, os padrões forneceriam uma base neutra para preparação dos relatórios financeiros, permitindo a TFV para todas as partes interessadas sem que, para isso, fosse necessário deixar ao arbítrio individual a interpretação do conceito TFV. Entretanto, não é possível que os padrões acompanhem, com a agilidade necessária as constantes mudanças do mundo dos negócios, prevendo a multiplicidade de circunstâncias que podem surgir no fecho de um problema.

Flint (1980) afirma que:

"... fundamental para compreender a TFV ( crença e aceitação de um julgamento profissional independente (...) TFV é o produto do conhecimento individual : ele demanda qualidades intelectuais do mais alto grau, vasta gama de conhecimentos, capacidade de exercício de julgamento, integridade inquestionável e percepção dos valores morais e éticos pertinentes à conduta dos negócios, governo e assuntos administrativos" (Stewart, 1988:122;tradução livre).

Se os profissionais contábeis mantiverem-se comodamente "agarrados" a padrões contábeis, a Contabilidade, incapaz de atender às demandas dos constantes avanços tecnológicos certamente perderá sua razão de ser.

Deve, portanto, tendo em vista, principalmente, suas tão criticadas características de subjetividade e flexibilidade, a TFV ser tida como "propulsora" ou "facilitadora" das mudanças que o constante avanço tecnológico cobra da Contabilidade.

 

PRINCÍPIOS CONTÁBEIS PODEM SER CONSIDERADOS UM SISTEMA NORMATIVO?

Antes de responder à pergunta título deste tópico é necessário esclarecer se os princípios contábeis são normas ou enunciados.

Kelsen (1985) aponta que normas são significados de atos humanos, enunciados são significados de atos de pensamento ou conhecimento. As normas, ditas no modo imperativo (deve, deveria), especificam como alguém deve se comportar, e não como alguém vai se comportar, enquanto os enunciados sobre o mundo real são constatações, portanto ditos em sentenças declaratórias no modo indicativo (é).

A literatura contábil diverge quanto ao caráter da Contabilidade14 mas, por este assunto demandar um aprofundamento não necessário ao objetivo deste artigo, é suficiente a constatação de que ao menos nos Estados Unidos e no Brasil, a Contabilidade é normativa. As normas contábeis surgem de pronunciamentos dos órgãos responsáveis como FASB, SEC, AICPA, IBRACON, CFC, entre outros bem como, pelos costumes e tradições que tenham substancial suporte autoritário. Assim, os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos incluem normas a serem cumpridas, visto que estas obrigam ou proíbem tratamentos contábeis específicos para transações e prevêem sanções, nos casos de descomprimentos.

As normas contábeis derivam da manifestação da vontade humana e referem-se aos eventos do mundo real, não se confundindo, no entanto, com eles. Há uma clara separação entre o ser e o dever-ser.

Na literatura contábil, há, segundo Gangolly & Hussein (1996:388), uma "mistura" indevida de postulados15 e princípios, sem uma estrutura que os justifique correspondentes os primeiros aos enunciados e, portanto, ao "ser" e, os segundos, referentes às normas e, conseqüentemente, ao "dever-ser" - já que não pode ser estabelecido este vínculo entre o ser e o dever-ser.

Os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos incluiriam, segundo Vatter (1963), as doutrinas, normas, de caráter moral que representam posturas da profissão; os princípios, normas que representam generalizações, meio pelo qual certos objetivos são alcançados; e as normas técnicas ou necessidades práticas dos princípios16. Ganglolly & Hussein(1996: 388)

Diante do exposto, os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos poderiam ser entendidos como um sistema normativo aberto, em que se reconhece a existência de lacunas, ou seja, a impossibilidade de prever todas as situações, sendo utilizados mecanismos para supri-las. Os mecanismos que parecem encontrar maior aceitação entre os diversos autores são: analogia17, costumes, princípios gerais e eqüidade. A eqüidade, não aceita por alguns autores, é de suma importância para o sistema normativo contábil, da forma como é sugerido por este artigo, sendo aquela que, segundo Ferraz (1995:248):

"...se obtém pela consideração harmônica das circunstâncias concretas do que pode resultar um ajuste da norma à especificidade da situação a fim de que a solução seja justa (...) não se trata de um princípio que se opõe a justiça, mas que a completa, a torna plena."

Estabelecido que os princípios contábeis são normas que se referem aos eventos do mundo real, sem confundir-se com eles, pode-se afirmar que os eventos do mundo real derivam seu significado da interpretação das normas. Segundo Spacek (1969):"...princípios contábeis instituem as definições através das quais nós conversamos um com outro e, somente trocando e entendendo estas definições, as palavras significam aquilo que queremos que elas signifiquem." (Ganglolly & Hussein, 1996:386; tradução livre).

Assim, considerando os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos, um sistema de normas, estes forneceriam um esquema de interpretação dos fatos do mundo real, especialmente, aqueles relativos às transações de negócios.

É importante ressaltar que, se as normas não são constatações (enunciados) do mundo real, estas não podem ser falsas ou verdadeiras, já que estas são características que não lhes pertencem, podendo, sim, ser "válidas" ou "não-válidas". Logo, haveria uma completa dissociação entre os conceitos de validade e de verdade.

Para os positivistas, como Kelsen (1985), a razão para a validade de uma norma é sempre uma norma da qual ela deriva, não um fato (realidade). Ao buscar a validade de uma norma em outra que lhe é superior, chega-se a uma norma que não encontra sua validade em outra, ao menos dentro do sistema normativo ao qual pertence. Alguns autores reconhecem que esta norma básica pode ser de caráter transcendental, devendo buscar seu fundamento, especialmente, nos conceitos morais e filosóficos.

Pode-se dizer que um sistema normativo deriva sua autoridade do poder que lhe é dado por aqueles que a este se submetem, esperando que seja elaborado com base na verdade e justiça. Neste ponto, duas opiniões contrárias se apresentam: os positivistas e os jusnaturalistas. Enquanto, os primeiros, como foi visto no decorrer deste tópico, entendem que a validade de uma norma não estaria de forma alguma subordinada ao fato de ela ser justa ou não, os últimos defendem que:

"..o direito positivo, posto por autoridade, deve respeitar os ditames da natureza humana, a natureza das coisas, os princípios éticos e religiosos, sob pena de não ser direito, reclamam para a identificação da jurisdicidade, um elemento material de conteúdo. Assim, não bastaria a relação institucionalizada, o cometimento autoridade/sujeito, mais exigiria também certo tipo de relato ou conteúdo" (Ferraz, 1995:112). .

 

CONCLUSÕES

Revisando, brevemente, o que foi visto nos tópicos anteriores, pode dizer que nos Estados Unidos, bem como no Brasil, prevalece o positivismo legal e o utilitarismo dos princípios contábeis, enquanto, especialmente no Reino Unido prevalece a true and fair view.

Os opositores da supremacia da TFV sobre os princípios contábeis alegam que a falta de uma definição clara do conceito o torna subjetivo, permitindo abusos (cada um entende o conceito da maneira que lhe convém), impedindo a uniformização das demonstrações financeiras e, consequentemente, atrasando o desenvolvimento pleno da globalização dos mercados de capitais.

A Contabilidade, ao fazer uso do positivismo legal, irrestrita incondicionalmente, acaba por "carregar" defeitos que podem comprometer a sua existência especialmente, quanto `a ausência de uma estrutura que justifique o sistema normativo. Esta ausência impede que os princípios e padrões contábeis desenvolvam-se, acompanhando as constantes mudanças ocorridas no ambiente em que espera refletir em seus demonstrativos.Assim, um sistema normativo, como os princípios contábeis pretendem ser, deveria conter uma "norma básica" que o justificasse.

O objetivo desse trabalho foi, especialmente, o de sugerir, visto que a comparação de uma afirmação desta importância, certamente, demandaria estudos mais profundos que os desenvolvidos aqui, que o conceito true and fair view poderia ser esta "norma básica" o conceito transcedental que fundamentasse o sistema contábil.

A subjetividade do conceito true and fair view, que tanto apavora seus opositores, é característica inerente à própria Contabilidade, sendo, sua aceitação, a consagração da independência e utilidade da profissão contábil, através do reconhecimento da capacidade de julgamento de seus profissionais, que muito podem contribuir ao seu desenvolvimento.

A Contabilidade tal como se encontra hoje, sem um "alicerce" no qual os princípios contábeis possam se apoiar, corre o risco de tornar-se mecanicista, mera aplicadora de princípios contábeis e, especialmente, desprovida de função própria, acabando por ser absorvida ou extinta como profissão independente.

 

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1 O Prof. IUDÍCIBUS (1996:24) explica que, segundo a abordagem ética, a "...Contabilidade deveria apresentar-se como justa e não enviesada para todos os interessados. Deveria repousar nas noções de verdade e fair ness""
2 British Companies Act de 1985.
(2) O Balanço deve dar uma visão justa e verdadeira da situação dos negócios da companhia no final do ano financeiro; e a Demonstração de Resultados deve dar uma visão justa e verdadeira do estado dos lucros e prejuízos de uma ano financeiro.
(4) Se o Balanço ou a Demonstração de Resultados elaborada de acordo com esses requisitos não fornecer informação suficiente para cumprimento da subseção (2), qualquer informação adicional necessária deve ser fornecida no Balanço ou na Demonstração de Resultados, ou em nota às contas.
(5) Se, devido a circunstâncias especiais, no caso de qualquer companhia, a obediência a qualquer requisito em relação ao Balanço ou a Demonstração de Resultados impedir a obediência à subseção (2) (mesmo que informação adicional seja fornecida de acordo com a subseção (4)), os diretores devem se afastar desse requisito na elaboração do balanço ou a demonstração de resultados (até onde for necessário para obedecer a seção (2). (trad. livre).
3 O direito inglês é consuetudinário, ou seja, fundado nos costumes, tendo sua jurisprudência força normativa.
4 Parker & Nobes (1991) dedicaram-se ao estudo da utilização prática do conceito TFV, destacando-se suas pesquisas entre diretores financeiros e auditores ingleses. Em uma primeira pesquisa (Parker & Nobes, 1991), foram enviados questionários e entrevistados pessoalmente os auditores das 20 maiores firmas de auditoria, responsáveis por auditar as demonstrações financeiras da maioria das empresas envolvidas na pesquisa anterior. Os resultados das pesquisas tornamse mais interessantes se analisados em conjunto, pois mostram que diretores e auditores enxergam e utilizam diferentemente esse conceito.
5 E53 (Exposure Draft), publicado em julho de 1996 pelo IASC, visa melhorar a apresentação das demonstrações financeiras para que elas representem de maneira justa a posição financeira, a performance e os fluxos de caixa de um empreendimento.
6 O Standard on Audit Report (1980) não coindiciona a TFV à aderência aos SSAPs, mas sugere a importância deles: "...Quando opinar que demonstrações financeiras refletem a TFV, o auditor deve certificar-se que: todos os relevantes Statements of Standard Practice (SSAPs) foram obedecidos, exceto em situações nas quais por razões justificáveis eles não forem estritamente aplicados por serem impraticáveis ou, excepcionalmente, devido às circunstâncias, forem inapropriados ou derem uma visão enganosa."(tradução livre).
7 Em maio de 1994, a Accounting Standards Board publicou o FRS5, Reporting the Substance of Transactions, com o objetivo de garantir que a essência das transações da entidade sejam reportadas nos seus demonstrativos financeiros.
8 ...o direito positivado é um direito que pode ser mudado por decisão, o que gera, sem dúvida, certa insegurança, com respeito a verdades e princípios reconhecidos, lançados então, para um segundo plano, embora, por outro lado, signifique uma condição importante para melhor adequação do direito à realidade em rápida mutação, como é a de nossos dias". (Ferraz, 1986:41)
9 Art. 85 do Cód. Civil. "Nas declarações de vontade se atenderá mais à sua intenção que ao sentido literal da linguagem".
10 Nesse sentido, tem se pronunciado os tribunais brasileiros, ao exigir que as demonstrações financeiras devem refletir a essência das transações, tornando-se mais próximas possível da realidade, para fins de apuração do valor que cabe ao caso de sócio de sociedade limitada que exerce seu direito de retirada.
11 Dicionário Básico da Língua Portuguesa Aurélio/Folha: "Justo. Adj. 1 conforme à justiça, à equidade, à razão. 2. Imparcial, reto; íntegro. 3. Exato, preciso. 4. Legítimo, fundado..." "Verdadeiro. Adj. 1. Em que há verdade 2. Que fala a verdade. 3. Real, exato. 4. Autêntico, genuíno, legítimo..."
12 Notas de aula ministrada em 23 de junho de 1997, no curso mestrado em Contabilidade e Controladoria da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade - FEA/USP.
13 Diversos autores parecem concordar que os conceitos de "verdadeiro" e "justo" envolvem juízos de valor, o que pressupõe a necessidade de pessoas. Admite-se a possibilidade de que exista o "verdadeiro" e o "justo", independente da existência de pessoas, entretanto, os conceitos, sendo frutos da percepção humana não existiriam.
14 Ver a esse respeito as considerações de Boland & Gordon (1992) e Chambers (1993).
15 Segundo definição do AICPA, postulados são "suposições básicas sobre as quais os princípios repousam e derivam necessariamente do ambiente político e econômico e do modo de pensar e costumes de todos os segmentos da comunidade e de negócios.
16 Maioria das opiniões do Accounting Principles Board e Statements of Financial Accounting Standards do FASB são consideradas normas técnicas necessárias aos princípios
17 Segundo Diniz (1995):
"Analogia consiste em aplicar a um caso, não regulado de um modo direto ou específico por uma norma jurídica, uma prescrição normativa prevista para uma hipótese distinta, mas semelhante ao caso não contemplado, fundando-se na identidade do motivo da norma e não na identidade do fato"(p.141-142).
"...costumes...norma que deriva da longa prática uniforme ou da geral e constante repetição de dado comportamento sob a convicção de que sua obrigatoriedade corresponde a uma necessidade jurídica."(p. 185).