SciELO - Scientific Electronic Library Online

 
vol.14 special issueEstudo do impacto de um curso MBA em controladoria na evolução de seus egressosCombinações de empresas pelo método de compra dos ativos: análise comparativa entre as normas do IASB e as do Brasil author indexsubject indexarticles search
Home Pagealphabetic serial listing  

Services on Demand

Journal

Article

Indicators

Related links

Share


Revista Contabilidade & Finanças

On-line version ISSN 1808-057X

Rev. contab. finanç. vol.14 no.spe São Paulo Oct. 2003

http://dx.doi.org/10.1590/S1519-70772003000400004 

Contribuição ao estudo da mensuração, avaliação e evidenciação de recursos humanos*

 

 

João Eduardo Prudêncio Tinoco

Professor Doutor na Fundação Universidade Regional de Blumenau - SC e na Universidade Católica de Santos - UNISANTOS E-mail: tinocojoao@uol.com.br

 

 


RESUMO

Este artigo objetiva contribuir para o estudo da contabilidade estratégica de recursos humanos, especialmente no que tange aos aspectos de mensuração, avaliação e a divulgação, visando atender aos pressupostos dos stakeholders.
Discute o papel desempenhado pelos recursos humanos, que as entidades usam de forma permanente e em continuidade, alargando o universo de informação e transparência demandada pelos usuários da informação contábil, econômica, financeira, social e ambiental. Parte da premissa de que a gestão de pessoas, combinada com a gestão de recursos físicos e tecnológicos, quando realizada com eficiência e eficácia, gera valor adicionado e, ademais, permite incrementar a produtividade, maximizar a rentabilidade e continuidade das organizações.
Expõe que os recursos humanos são ativos, já que detentores de conhecimento, e este é a mola que impulsiona o crescimento e o desenvolvimento econômico das sociedades, todavia, não são, ainda, reconhecidos pela contabilidade tradicional.
Explicita indicadores de desempenho, elaborados a partir do sistema de informação contábil gerencial, tais como: produção, produtividade, qualidade, valor adicionado, rentabilidade e gestão (operacionais) de pessoas.

Palavras-chave: Contabilidade Estratégica, Recursos Humanos, Mensuração, Avaliação, Evidenciação.


ABSTRACT

This article aims to contribute to the study of strategic human resource accounting, especially with respect to the measurement, evaluation and disclosure, with a view to attending to the presupposition of stakeholders.
We deal with the role played by human resources, used by entities in a permanent and continuous way, enlarging the universe of information and transparency demanded by users of accounting, economic, financial, social and environmental information. This text starts from the premise that, when realized efficiently and efficaciously, people management, in combination with physical and technological resource management, generates additional value and, moreover, allows for increased productivity, maximized profitability and organizational continuity.
It is explained that human resources are assets, since they are knowledge owners, which stimulate organizational growth and economic development, although still not recognized by traditional accounting.
This text also deals with performance indicators, elaborated on the basis of the management accounting information system, such as: production, productivity, quality, value added, profitability and (operational) people management.

Keywords: Strategic Accounting, Human Resources, Measurement, Evaluation, Disclosure.


 

 

1. INTRODUÇÃO

O novo paradigma da competitividade e da continuidade das entidades que buscam a liderança a nível mundial passa pelo reconhecimento que este está ancorado em pessoas. Clientes que desejam qualidade, preços baixos e prazos adequados para os produtos que adquirem; fornecedores que produzem matérias-primas e insumos com qualidade, parceiros no processo de gerar produção agregada, com valor percebido e recursos humanos que cada vez mais são motivados a se integrarem nos objetivos de qualidade das empresas, continuamente solicitados a se empenharem na estratégia de gerar valor agregado, através de aperfeiçoamento e melhoria contínua de seu desempenho, ampliando seu conhecimento, colaborando no incremento da produção, da qualidade e na produtividade das entidades.

A contabilidade, que se constitui no principal sistema de informação das entidades, precisa constantemente dotar-se de conhecimentos, ferramentas, enfim, de todo um arcabouço conceitual, para bem poder responder aos seus desideratos internos e externos, inclusive contabilizar adequadamente os recursos humanos, reconhecendo a importância que esses recursos têm para as entidades, pois sem eles não há produção, nem resultado, nem continuidade, nem ativos. Precisa, ademais, atender, sobretudo, aos usuários da informação, os stakeholders, e que, em muitos casos, divergem quanto ao tipo de informação que desejam ver divulgada pela Contabilidade.

O modelo preditivo dos usuários é múltiplo e variante, o que pode dificultar, sobremaneira, as respostas reportadas pela Contabilidade, porém, não impede que esta se capacite, técnica, conceitual e sistemicamente, para seu atendimento.

O artigo explicita e discute o uso do papel desempenhado pelos recursos humanos, na conjuntura em que, presentemente, as organizações operam em nível de competitividade global. Embora reconheça que, atualmente, em termos quantitativos, a demanda por mão-de-obra tende a ser menor, em face da inovação tecnológica, os recursos humanos utilizados são, todavia, de qualificação mais elevada, ampliando seu universo de conhecimento. Na visão de Drucker (2000:111), "os ativos mais valiosos de uma empresa do século XX eram seus equipamentos de produção. Os mais valiosos ativos de uma instituição do século XXI, seja empresa ou não, serão seus trabalhadores do conhecimento e sua produtividade". A contabilidade estratégica de recursos humanos insere-se, por conseguinte, no estudo dos ativos intangíveis, no contexto do que vem sendo denominado por vários autores, citados ao longo deste texto, no âmbito da avaliação do Capital Intelectual.

O artigo evidencia aspectos relativos à mensuração, avaliação e evidenciação de ativos (recursos) humanos, apresentando indicadores de desempenho, elaborados a partir do sistema de informação contábil gerencial das entidades, tais como: produção, produtividade, valor adicionado, qualidade, rentabilidade e gestões de recursos humanos.

Utiliza-se como instrumental de referência uma ampla pesquisa bibliográfica. Considera, também, a preocupação do autor quanto ao tema, ainda incipientemente desenvolvido no âmbito da contabilidade e da gestão empresarial, especialmente no Brasil, mas tão relevante, todavia, na atualidade, como realçam: Flamholtz (1974, 1999); Becker (1964); Belkaoui e Belkaoui (1995); Fitz-enz (1994 , 2000); Gröjer e Johanson (1991); Hermanson (1964); Iudícibus (2000); Johnson , (1994); Johanson et al. (1998); Lev e Schwartz (1971); Likert (1967); Martins (1972); Schultz (1973) e Tinoco (1996), entre outros.

 

2. CONTABILIDADE E GESTÃO ESTRATÉGICA DE RECURSOS (ATIVOS) HUMANOS

Os fundamentos atuais de gestão de recursos humanos são, segundo Tinoco (1996:48): "criar valor em todas as ocasiões e áreas, centrar-se no cliente, comunicar aos colaboradores a missão da entidade, capacitar os trabalhadores a bem realizarem suas atividades, eliminar os desperdícios e quaisquer falhas no processo produtivo, recompensar as atuações dos empregados que geram valor agregado e, preservar na geração de valor" .

O valor é um conceito impulsor! Evidencia que as empresas não pagam por atividades, mas, sim, por resultados.

A gestão do valor humano é um conceito e um processo estratégico de gestão. Explicita um modelo de como uma entidade seleciona, recruta, contrata, mantém, desenvolve, usa, gere, mensura, avalia e informa seus ativos humanos.

Fitz-enz explicita que (1994:77): "a gestão do valor humano é uma estratégia que está sendo utilizada na atualidade por um número cada vez maior de profissionais de recursos humanos em muitos países. Sua intenção subjacente é criar valor para e com as pessoas. A GVH-gestão do valor humano - vê os empregados, como algo de valor."

Da abordagem de estratégia, como geradora de valor agregado, emergem conceitos relativos a planejamento, planejamento estratégico e arquitetura estratégica, que têm sido abordados por Ackoff (1974), Ansoff et al. (1981), Hamel e Prahalad (1995).Por outro lado o uso de estratégia por parte das organizações relaciona-se com a contabilidade estratégica de recursos humanos.

Essa contabilidade deriva em parte da teoria do capital humano, que foi desenvolvida numa perspectiva macroeconômica pelos economistas Theodore W. Schultz (1961) e Gary Baker (1964); e, em parte, da contabilidade de recursos humanos desenvolvida por Eric Flamholtz (1974,1999), Gröjer e Johanson (1991), Belakaoui e Belakaoui (1995), bem como de Likert (1967) numa perspectiva organizacional e comportamental.

A contabilidade estratégica de recursos humanos trata do reconhecimento das pessoas como recurso organizacional e estratégico, visando à sobrevivência e à continuidade das entidades, no tempo, com o objetivo de serem competitivas, em busca da maximização do retorno de investimentos em recursos físicos, tecnológicos e humanos.

Envolve essa contabilidade os custos incorridos por entidades para recrutar, selecionar, contratar, treinar e desenvolver ativos humanos. Incorpora, também, em decorrência da contratação, do treinamento, da formação e da conservação dos recursos humanos, o reconhecimento do valor que esses recursos proporcionam às entidades e que precisam ser devidamente contabilizados, mensurados, analisados, avaliados e divulgados aos stakeholders.

No que concerne à expressão "criar valor mediante pessoas e com elas", que se constitui no marco central de qualquer organização, convém mencionar que os valores são de três tipos: humanos, financeiros e de produção. Os valores são subjetivos, porém normalmente fáceis de reconhecer.

O alvo da gestão de recursos humanos, que possui competência e é detentor de conhecimento, pode ser visto como a necessidade de contribuir para o valor da entidade, otimizando o valor de seus ativos. O critério de eficiência pode ser mensurado pela mudança no valor de uma organização. Infere-se, então, que se o alvo de gerir recursos humanos é visto como a maximização do valor de recursos humanos (Flamholtz 1974, 1999) e Gröjer e Johanson (1991), então, a tarefa de designar, selecionar, a atribuição do papel de desenvolvimento, a previsão de desempenho e a compensação não são meramente um grupo de funções de serviços a serem avaliados, são, na verdade, um grupo de estratégias avaliáveis, que podem ser adotadas para mudar o valor dos ativos humanos e, por sua vez, o valor da organização como um todo.

Belakaoui e Belakaoui (1995:02) explicitaram que: "a contabilidade de recursos humanos fornece mensurações de custos e/ou valor dos recursos humanos. A função para a qual a informação será utilizada deve determinar quais dessas medidas ou combinação de medidas serão aplicadas". Expõem (1995:13) ademais que: "o conceito de valor humano é derivado da teoria econômica geral. Como todos os outros recursos, pessoas possuem um valor porque elas são capazes de prestar serviços futuros. O valor dos recursos humanos pode ser definido como o valor atual (descontado) de seus serviços futuros esperados".

O conhecimento detido pelos recursos humanos que trabalham nas entidades representa um ativo. Ele é subjetivo, é invisível, não é transparente, mas está presente e é o agente motor de mudanças, porém não vem, ainda, sendo contabilizado e reconhecido pelas entidades.

Essas reflexões reforçam nossa idéia de que investimentos em conhecimento representam verdadeiros ativos e devem ser refletidos nas demonstrações contábeis das entidades, apropriadamente, como ativos, geradores de futuros fluxos de caixa, que trazidos a valor presente, suplantam seus desembolsos iniciais, apresentando, por conseguinte, valor presente líquido e taxa interna de retorno positiva.

Polanyi apud Sveiby (1998:36) define conhecimento "como algo pessoal, isto é, formado dentro de um contexto social e individual. "Seu conceito de conhecimento está baseado em três perspectivas:

a) a verdadeira descoberta não resulta de um conjunto de regras articuladas ou algoritmos;

b) o conhecimento é, ao mesmo tempo, público e, em grande parte, pessoal (isto é, por ser construído por seres humanos, contém emoções, ou paixão); e

c) o conhecimento subjacente ao conhecimento explícito é mais fundamental; todo conhecimento é tácito ou tem raízes no conhecimento tácito, ou seja, tem raízes na prática.

Um aspecto que sobressai do conhecimento é que, ao contrário de alguns recursos como água, petróleo, terra, energia, o conhecimento não é um produto escasso. Na verdade, ele é produzido pela mente humana e cresce quando é compartilhado. Sveiby (1998:27) afirma que "uma idéia ou habilidade compartilhada com alguém não se perde, dobra. Uma economia baseada no conhecimento e na informação possui recursos ilimitados".

Segundo Antunes (1999:10-33) entre as principais conseqüências do conhecimento para a sociedade no geral, pode-se elencar as seguintes:

• "a valorização do ser humano detentor do conhecimento;

• a localização dos recursos de produção não mais como fator determinante para a localização da produção, pois a tecnologia e os transportes disponíveis resolvem essa questão;

• a materialização do conhecimento em tecnologias substituindo, em parte, ou totalmente, a mão-de-obra no processo produtivo;

• a tendência acentuada para o crescimento do setor de serviços, mais especificamente de entretenimento, softwares, serviços eletrônicos e, também, em pesquisas nas áreas de biotecnologia, cibernética etc;

• os produtos consumindo menos recursos materiais e mais recursos intelectuais".

O uso intensivo do conhecimento vem impactando, sobremaneira, no valor das entidades, em decorrência da materialização desse recurso, mais as tecnologias disponíveis e empregadas para atuar num ambiente globalizado, produzem benefícios intangíveis que agregam valor às mesmas. Segundo Martins e Antunes (2000), a esse conjunto de benefícios intangíveis denominou-se capital intelectual.

Nonaka & Takeuchi (1997:5), demonstram a importância do conhecimento para a sociedade atual, citando Drucker:"Na nova economia o conhecimento não é apenas um recurso, ao lado dos tradicionais fatores de produção - trabalho, capital e terra - mas sim o único recurso significativo atualmente. [...] o fato de o conhecimento ter-se tornado o recurso, muito mais do que apenas um recurso, é o que torna singular a nova sociedade".

Segundo Brooking (1996), o capital intelectual pode ser dividido em quatro categorias: ativos de mercado, ativos humanos, ativos de propriedade intelectual e ativos de infra-estrutura.

Após ter-se mencionado, várias vezes, o capital intelectual, através de pesquisadores, que vêm apresentando suas visões sobre tema tão complexo e ao mesmo tempo desafiador, faz-se necessário explicitar que, segundo Edvinsson e Malone (1998:15-16): "o verdadeiro avanço na pesquisa sobre o capital intelectual ocorreu em maio de 1996, quando a Skandia, a maior companhia de seguros e de serviços financeiros na Escandinávia, após muitos anos de trabalho interno pioneiro, emitiu o primeiro relatório anual sobre capital intelectual, apresentado como suplemento ao relatório financeiro". Esse relatório foi distribuído aos acionistas em 1995, como suplemento das demonstrações financeiras referentes a 1994.

O grupo identificou certos valores de sucesso que deveriam ser maximizados e incorporados à estratégia organizacional. Esses fatores, por sua vez, foram agrupados em quatro áreas distintas de foco:

• Financeiro

• Clientes

• Processo

• Renovação e Desenvolvimento

bem como uma quinta área partilhada por todas as demais:

• Humana

Edvinsson & Malone (1998), empregam uma linguagem metafórica no intuito de melhor conceituar o capital intelectual. Comparando uma empresa a uma árvore, consideram a parte visível, ou seja, tronco, galhos e folhas como o que está descrito em organogramas, nas demonstrações contábeis e em outros documentos; e a parte que se encontra abaixo da superfície, no sistema de raízes, como capital intelectual que são os fatores dinâmicos ocultos que embasam a empresa visível formada por edifícios e produtos.

Os autores dividem os fatores ocultos em duas categorias:

capital humano: composto pelo conhecimento, expertise, poder de inovação e habilidade dos empregados mais os valores, a cultura e a filosofia da empresa;

capital estrutural: formado pelos equipamentos de informática, softwares, banco de dados, patentes, marcas registradas, relacionamento com os clientes e tudo o mais da capacidade organizacional que apoia a produtividade dos empregados.

Observam, ainda, que o relacionamento com os clientes, inserido no capital estrutural, pode ser desdobrado em uma categoria separada como capital de clientes, denotando maior importância desse item para o valor da empresa. Os autores apresentam, ainda, três afirmações dignas de nota:

1. o capital intelectual constitui informação suplementar e não subordinada às informações financeiras;

2. o capital intelectual é um capital não-financeiro e representa a lacuna oculta entre o valor de mercado e o valor contábil;

3. o capital intelectual é um passivo e não um ativo.

Segundo Martins e Antunes (2000), constata-se que não há divergência em relação aos elementos que formam o capital intelectual. Quanto às afirmações de Edvinson & Malone, ressalta-se que a relação de suplementariedade que apresenta se deve ao fato de que, em algum tempo no futuro, o capital intelectual será convertido em um valor monetário. A segunda afirmação já foi amplamente comentada; atenção especial merece ser dada ao último ponto.

O entendimento do capital intelectual como um passivo pode, num primeiro momento, causar certo espanto. Entretanto, numa análise um pouco mais atenta à filosofia do capital intelectual, verifica-se ser esse um tratamento coerente, pois retrata a idéia de valor corporativo ao considerá-lo como um empréstimo feito pelos clientes, empregados etc., visto como fonte de capital (recursos).

Para H. Thomas Johnson, citado por Edvinsson e Malone (1998), o capital intelectual esconde-se no interior do mais poderoso lançamento contábil, aquele referente ao goodwill.

As práticas contábeis tradicionais (os princípios fundamentais da contabilidade), todavia, não vêm ensejando o reconhecimento das pessoas como verdadeiros ativos que são.

Observa-se, assim, que a teoria contábil não leva em conta, pelo menos em termos de mensuração, um ativo intangível significativo de uma organização: o capital humano, ou o talento humano que a organização possui para inovar, aprimorar seus processos, negociar com seus clientes e, a partir da soma de todos estes itens, obter uma vantagem competitiva junto ao seu mercado.

Ainda que reconheça a importância do capital intelectual, na sua amplitude, este artigo dá ênfase ao capital (ativo) humano, pela complexidade inerente de mensurar e avaliar o capital intelectual em todas as suas vertentes, embora mensurar e avaliar os recursos humanos também tenha a sua dificuldade.

Vejamos algumas classificações de "ativo" e de "ativo humano", segundo pesquisadores da teoria da contabilidade:

- Hermanson um dos primeiros pesquisadores da Contabilidade de Recursos Humanos, escrevendo sobre ativo, assim se expressou (1964:4): "Ativos são recursos escassos (definidos como serviços, mas agrupados e classificados com agentes) operando na entidade, capazes de serem transferidos por força da economia, reportados em termos financeiros, que foram adquiridos como resultado de transações atuais ou realizadas no passado, e que possuem capacidade de gerar benefícios econômicos futuros".

- Martins (1972:30/41):"ativo é o futuro resultado econômico que se espera obter de um agente" e "valor econômico de um ativo é o valor atual máximo dos resultados econômicos futuros esperados, no cálculo do qual a taxa de desconto é a do custo de oportunidade de igual risco".

- Nabil (1972:215): "ativos humanos são definidos como agregados de serviços potenciais disponíveis ou úteis para operações esperadas da empresa, para seus membros internos, isto é, gerentes e empregados".

- Iudícibus define ativo qualificando-o como segue (2000:130-131): "a característica fundamental é sua capacidade de prestar serviços futuros à entidade que os tem, individual ou conjuntamente com outros ativos e fatores de produção, capazes de se transformar, direta ou indiretamente, em fluxos líquidos de entradas de caixa".

- Hendriksen & Breda (1999:286): expõem que: "ativos devem ser definidos como potenciais de fluxos de serviço ou direitos a benefícios futuros sob o controle de uma organização".

- Belkaoui e Belkaoui (1995:11): "pessoas não são ativos, os serviços que elas forneçam a uma organização representam os ativos".

 

3. MENSURAÇÃO E AVALIAÇÃO DE RECURSOS HUMANOS

Segundo Hendriksen & Breda (1999:313): "a escolha de uma base específica de mensuração é influenciada pelos objetivos da mensuração de ativos. Como alguma forma de avaliação é necessária no processo contábil, os objetivos de avaliação são, em grande parte, os mesmos objetivos da contabilidade".

No processo de mensuração dos recursos humanos necessário faz-se considerar, como condição objetiva e determinante, a hipótese de aceitar-se que as pessoas representam ativos para uma entidade, no sentido de que têm potencial para gerar valor. Em assim sendo, pode-se, então, mensurá-los, bem como geri-los, como se fossem ativos. A gestão de ativos humanos está organizada em torno de cinco finalidades, conforme Fitz-enz (1994:276): "em primeiro lugar, a direção de uma entidade deve adquirir um ativo em segundo lugar, deve mantê-lo; em terceiro lugar, no caso de que seja um ativo humano, existe valor em desenvolver seu potencial; em quarto lugar, o ativo deve aplicar-se ao trabalho para que foi designado, e, finalmente deve ser gerido".

• Mensuração de recursos humanos

A questão que se coloca é como tratar, contabilmente, a mensuração e a avaliação dos recursos humanos no contexto mais amplo de uma entidade? Esse é o tipo de assunto que não encontra entre os pesquisadores respostas fáceis e muito menos unânimes. Larson, em Implications of measurement theory on accounting concept formulation citado por Guerreiro (1989:91-92), expõe algumas diretrizes que podem ajudar na caracterização dos conceitos básicos de mensuração: "um aspecto significante de mensuração, freqüentemente negligenciado em contabilidade, é de seu caráter de aproximação. Henry Margenau coloca o problema muito sucintamente como segue: um empírico valor verdadeiro de uma quantidade não existe. O que passa por verdade entre os resultados de mensuração é no máximo probabilidade, um conceito que atribui significado se uma amostra estatística significante de diferentes valores medidos está disponível".

Um outro aspecto de importância central, exposto por Larson, não obstante pareça óbvio, é que a mensuração pressupõe alguma coisa a ser medida, e, se não se sabe o que é essa coisa, qualquer mensuração pode não ter nenhum sentido. Usando dos argumentos de Larson, quanto ao que medir, podese afirmar que se sabe o que mensurar! O problema é como fazê-lo! O objeto de nossa mensuração são os recursos humanos, alocados ao processo produtivo, por centros de resultado, áreas de responsabilidade e por entidades, e a produção e o resultado, do ponto de vista físico e financeiro, que decorre dessa alocação de recursos.

Os sistemas de informação contábeis (Laudon e Laudon, 1999); (Riccio, 1989); (Moscove e Simkin, 1981); (Hicks e Leininger, 1981), vêm única e exclusivamente operando com dados financeiros, que processados no interior do sistema geram como saídas demonstrações contábeis tradicionais, além de informações relativas a comparações entre o planejado e

o realizado, porém, estritamente financeiras, deixando de fornecer outras informações, tais como físicas, qualitativas etc. Em face disso, como introduzir mudanças nesse sistema que o tornem útil para os usuários da informação? Como tratar o valor, a produção física processada, os insumos alocados ao processo de gerar bens e serviços, do ponto de vista contábil, já que os sistemas contábeis de informação não o vêm fazendo presentemente? Essas são questões que têm que ser antecipadamente respondidas e precedem ao modelo de mensuração, contudo, são parte integrante deste! Observe que:

1. o sistema contábil processa eventos, operações e transações utilizando para isso livros contábeis : diário e razão;

2. o sistema contábil dispõe de um plano de contas;

3. as transações registradas nos livros são feitas mediante lançamentos contábeis, utilizando-se do "método das partidas dobradas."

O método das partidas dobradas é o principal processador de dados, e é vital no desenvolvimento do sistema. Segundo Riccio (1989:92-93), a lógica contida no método das partidas dobradas empresta características únicas como as destacadas a seguir: "permite a criação de um registro padrão, que expressa uma relação causa e efeito, isto é, mostra o processo de transferência de valores entre os diversos ciclos operacionais da empresa, permitindo que se possa ter uma visão dinâmica das operações executadas e não somente "estática" como comentam vários críticos do processo contábil".

Ijiri (1967:109), expôs que o método das partidas dobradas deverá ser visto e ensinado: "não como um mecanismo de dupla classificação como feito atualmente (isto é, por meio da equação, ativo = passivo), mas sim como um sistema pelo qual o incremento e a redução nos recursos atuais e futuros da entidade são conectados por uma relação causal. Isto é, nós deveríamos descrever o método das partidas dobradas não de maneira estática, mas dinâmica".

A criação de históricos-padrão (Ijiri,1967 e Riccio, 1989), para cada área da entidade permite a inclusão de informações importantes que, após a execução do lançamento, ficam disponíveis aos usuários e aos demais sistemas para utilização em processamentos específicos. Com isso, o arquivo de lançamentos do sistema de informação contábil pode ser o alimentador de outros sistemas. Para isso, será necessário que as transações de outros sistemas estejam definidas como lançamentos contábeis e os respectivos históricos-padrão estabelecidos. Como as operações de registros contábeis são rotineiras e demandam processamentos de grande volume de lançamentos, ter-se-iam, também, grandes economias de despesas pela eliminação de sistemas paralelos, ainda que, o número de registros do histórico crescesse substancialmente.

Esses lançamentos, devidamente processados e acumulados, poderiam estar à disposição dos gestores, permitindo informações sobre produção realizada em unidades físicas, horas alocadas a essa produção, refugos, etc. Isso ampliaria o leque de informação, permitindo comparações de desempenho realizado com o estimado, não só em termos de unidades físicas, de produtividade, mas, também, confrontando-se a qualidade obtida com a planejada.

• Avaliação de recursos humanos

No intuito de mensurar e avaliar os recursos (ativos) humanos, pesquisadores contábeis como Hendriksen & Breda (1999), Most (1977), Kam (1990), Iudícibus (2000) e Martins (1972) apresentam as seguintes alternativas de avaliação:

Valores de Entrada
• Custo Histórico
• Custo Corrente
• Custo Histórico Corrigido
• Custo Corrente Corrigido
Valores de Saída
• Preços Correntes de Saída ou Valor Realizável Líquido
• Valores de Liquidação
• Equivalentes Correntes de Caixa
• Fluxo de Caixa Descontado

No que tange à avaliação de recursos (ativos) humanos antes de qualificá-los, desejaríamos tecer algumas considerações no que concerne à prática contábil do registro de recursos humanos na contabilidade financeira tradicional.

Essa prática, todavia, não é muito encorajadora presentemente! De modo geral, as entidades contabilizam os gastos com recursos humanos quase que indistintamente, como despesas do período ao invés de as ativarem.

Entretanto, quando os ativam, normalmente, o fazem adotando a metodologia do "custo histórico" que, sabidamente, não é a melhor alternativa contábil. O que nos parece ainda mais grave é que essa contabilização, no que tange à transparência, não é feita em contas patrimoniais que revelem a existência de investimentos em ativos humanos, mas como ativos diferidos, do tipo de contas que se exemplifica a seguir:

- Gastos de implantação e pré-operacionais:

• Gastos de organização e administração e

• Estudos, projetos e detalhamentos;

- Pesquisa e desenvolvimento de produtos;

- Gastos de implantação de sistemas e métodos, e

- Gastos de reorganização.

Ao contabilizarem como despesas do período os gastos incorridos com: seleção, recrutamento, contratação, treinamento e formação adequada de posto de trabalho, as entidades estão antecipando despesas e, portanto, possíveis prejuízos, diminuindo o patrimônio líquido e o valor do ativo, provocando seqüelas no valor da entidade e da informação que prestam ou deveriam prestar aos usuários da informação contábil.

Essa forma afeta, sobremaneira, entre outros indicadores, o retorno do investimento, que estará enviesado. Não permitirá, também, uma gestão adequada de recursos humanos, quanto a desempenho, produtividade, qualidade, turnover, absenteísmo, valor agregado, etc.

Essa abordagem tem, entretanto, defensores juntos aos contadores tradicionais. Alegam esses que os recursos humanos não podem ser reconhecidos como ativos, em face desses recursos não pertencerem às entidades, podendo a qualquer momento deixarem os empregos e as empresas não poderem impedir essas atitudes. Esquecem-se, porém, que os recursos humanos se ajustam, continuamente, e que devemos tratar esses recursos de forma coletiva e não individualmente.

Esse posicionamento é muito deficiente e traz no seu bojo uma das mazelas presentes no capitalismo ocidental, que tem um horizonte de planejamento e de negócios muito curto, em que a incerteza é o que há de mais permanente.

Empresas que têm um horizonte de longo prazo, com outra prática de atuação e de gestão de seus negócios, especialmente as empresas japonesas, permitem um posicionamento diferente quanto ao reconhecimento dos recursos humanos.

Tem-se verificado ao longo dos últimos 50 anos um adequado aproveitamento dos recursos humanos no Japão. Inclusive esse aproveitamento é uma das causas do sucesso japonês, (ainda que atualmente o Japão esteja estagnado, em função de fatores que não cabe aqui analisar) que para António (1988:103), reside em dois fatores: nesse citado e na estreita ligação entre governo, empresas e sindicatos.

O adequado aproveitamento dos recursos humanos no Japão é conseguido, sobretudo, através de:

a) um sistema de planejamento de longo prazo e

b) um sistema de emprego para toda a vida.

Com a globalização da economia, em que a qualidade é um dos imperativos para o sucesso das entidades, não devemos esquecer-nos que qualidade se pratica com recursos humanos preparados, treinados e dispostos a um aperfeiçoamento contínuo, ampliando o conhecimento, com visão e missão do que fazer bem definidas. Isso é, no nosso entender, ativo, ativo humano.

Existem outras razões para explicitar os recursos humanos como ativos nos balanços das entidades. Lev e Schwartz (1971:111), assim, se expressam quanto à apresentação do valor dos recursos humanos nos balanços: "O problema de adaptar o valor do capital humano está intimamente relacionado com a emissão de contratos administrativos. Em ambos os casos a firma aluga os serviços do capital (humano, no primeiro caso e físico, no segundo) possuído por outros."

Iudícibus (2000:131-132) explicita que: "a forma que conceitualmente mais se aproxima da natureza dos ativos seria sua mensuração a valores atuais de fluxos descontados de caixa. Entretanto, esta metodologia, apesar de seus méritos conceituais e das luzes que insere na questão do ativo, apresenta algumas dificuldades de ordem prática para poder ser geralmente utilizada, na prática no estágio atual". Entre os pesquisadores que vêm apresentando contribuições ao processo de avaliação de recursos humanos, preferenciando a abordagem "avaliação a valores atuais de fluxos descontados de caixa", citam-se Flamholtz (1999:322-336) e Belkaoui e Belkaoui (1995:13).

Flamholtz (1999), cita um modelo integrado de contabilidade de recursos humanos, desenvolvido para a Touche Ross Co., atualmente Deloitte e Touche, uma empresa internacional de auditoria, em que foi aplicada a metodologia de avaliação a valores atuais de fluxos de caixa descontados.

Esse estudo utilizou o modelo estocástico de valorização de recompensas, para avaliar os profissionais da equipe da empresa. O estudo calculou o valor presente líquido médio por pessoa que trabalhava na empresa, em cada centro de responsabilidade e da empresa como um todo.

Resumidamente, utilizou as seguintes variáveis para determinar o valor de uma pessoa para uma entidade, no horizonte de tempo estimado de trabalho, nos diversos cargos que essa pessoa ocuparia na empresa, desde trainee até o cargo de sócio, por exemplo, passando por analista júnior, auditor, gerente, ou seja:

• valores de nível de serviço: num ano médio, qual é a contribuição de uma pessoa, em cada nível de atividade, para a receita da empresa? Qual o valor de um ano de trabalho em cada nível de serviço?

• vida útil esperada: essa variável foi utilizada para determinar a extensão do período de trabalho e de avaliação do recurso humano no período de avaliação;

• probabilidades de mobilidade: utilizada para prever as probabilidades de que o auditor da equipe ( ou outro colaborador) vai ocupar em cada posição no horizonte de tempo;

• taxa de desconto: a taxa de desconto (rendimento) foi utilizada para descontar futuros fluxos de renda esperados, para determinar o valor presente líquido da empresa.

A metodologia de avaliação proposta por Flamholtz (1999), todavia, ainda não é aceita pela contabilidade formal, subordinada aos princípios fundamentais de contabilidade. Observe-se, porém, que a contabilidade formal tem como um de seus pressupostos a divulgação para os usuários externos, sendo que essa informação tem que ser objetiva e verificável. A metodologia de avaliação de recursos humanos sugerida, é, entretanto, útil para finalidades internas, fazendo uso de modelo preditivo, para avaliar ativos, através da técnica de cenários, do conhecimento que as organizações têm de seu plantel, quanto a desempenho, contratações, treinamento e formação, rotatividade, crescimento, desenvolvimento e continuidade no tempo, como bem explicitou Flamholtz (1999).

 

4. EVIDENCIAÇÃO DE RECURSOS HUMANOS

Pesquisadores entre esses: (Riccio, 1989); (Moscove e Simkin, 1981); (Hicks e Leininger,1981); (Laudon e Laudon, 1999), expõem ser necessário trabalharem-se os dados, os eventos, as transações contábeis, enfim, o metier próprio da contabilidade, numa abordagem sistêmica. Esta por sua vez, deve, a nosso juízo, conter transações avaliadas e mensuradas monetariamente, bem como transações registradas, avaliadas e mensuradas fisicamente e em termos de gestão da qualidade.

Fazendo-se uso da abordagem sistêmica, o valor dos recursos humanos seriam avaliados como ativos monetariamente, bem como em termos físicos e de qualidade. Assim, o seu agregado de serviços, ou seja, sua contribuição para o resultado das entidades não deve ser feita, exclusivamente em termos monetários, (ainda que necessário, porque o denominador comum monetário é o ente harmonizador das transações contábeis das entidades) devendo também levar em consideração outras medidas de valor, tais como:

• unidades físicas de produtos vendidos;

• produção física, produtividade, horas trabalhadas;

• qualidade e não qualidade dos produtos fabricados;

• diminuição/aumento de falhas e de refugos na produção;

• minimização de perdas e de desperdícios;

• impacto do acréscimo/decréscimo do absenteísmo e do turnover sobre:

• produção e

• rentabilidade

e outras variáveis, inclusive comportamentais, que são necessárias ao entendimento e à continuidade das entidades, que operam num contexto ambiental de qualidade total.

Usando-se os critérios de mensuração expostos anteriormente, que contemplam, no seu bojo, o método das partidas dobradas, com os históricos-padrão especificados, a contabilidade pode fornecer uma série de indicadores de desempenho, físicos e financeiros, que devem ser reportados, com saída diárias, mensais, semestrais e/ou anuais, que permitirão um acompanhamento do desempenho das entidades, além de favorecer o confronto do efetivamente realizado com o planejado, da forma mais transparente, entre os usuários da informação contábil, seus stakeholders, especialmente os internos, objetivo maior da contabilidade.

Tais indicadores, segundo Tinoco (1996:165-212) são, entre outros, os, a seguir, relacionados:

produção, produtividade e de qualidade;

valor adicionado bruto,

rentabilidade e

gestão de pessoas.

Esses indicadores podem ser detalhados, tais como:

a) Indicadores de produção física:

relação produção/pessoal:

fórmula: produção/pessoal da produção;
significado: indica a produção média de unidades físicas de produto, por funcionário, em determinado centro de resultado, no período de, por exemplo, março de 2002, quanto maior, melhor.

• taxa de variação da produção:

fórmula: (produção em t1/produção em t0) - 1;
significado: informa a variação da produção, em termos físicos, realizada num determinado período de tempo, por centro de resultado, quanto maior, melhor.

• horas alocadas versus planejadas, por CR:

fórmula: total de horas efetivamente trabalhadas/potencial planejado de horas trabalháveis;
significado: informa o desempenho alcançado, das horas reais trabalhadas, comparativamente às horas planejadas, esse indicador correlaciona-se diretamente com o indicador de absenteísmo, ou seja, quanto maior um, menor o outro.

b) Indicadores de produção avaliados monetariamente:

• relação produto/horas de mão-de-obra direta:

fórmula: valor da produção/horas/pessoa trabalhadas;
significado: indica o valor da produção média horária realizada, em determinado período de tempo, por centro de resultado, quanto maior, melhor.

c) Indicadores de produtividade:

• produtividade do trabalho:

fórmula: (valor da produção em t1/t0) / (volume de horas consumidas em t1/t0),
significado: mede a relação entre o valor da produção obtida e as horas da mão-de-obra utilizada. Essa produtividade é aparente porque se refere-a um só fator de produção, ou seja, ao trabalho humano.

•produtividade de valor adicionado ao trabalho:

fórmula: (valor adicionado bruto) / (quadro de pessoal médio);
significado: mede o valor adicionado bruto, por funcionário, na empresa "acrescentada", no período de ......., quanto maior, melhor.

• desempenho social:

fórmula: (resultados obtidos por uma pessoa, um grupo) / (tempo ou custo necessário à obtenção do resultado);
significado: significado: especifica a relação entre resultados obtidos do trabalho realizado por uma pessoa, um grupo ou uma empresa, no tempo, inerentes ao trabalho;
resultado: resultados obtidos em março/02 na empresa "Z" $6.000.000; horas efetivamente trabalhadas nessa empresa: 200.000 horas/pessoa,
exemplo: $6.000.000/200.000 horas pessoa = $30,00 pessoa/hora.

d) Indicadores de qualidade:

• peças defeituosas:

fórmula: peças defeituosas / peças produzidas;
significado: especifica o número de peças defeituosas, que devem ser retrabalhadas, redesenhadas, refugadas etc., no centro de resultado "X" , em março/02, quanto menor, melhor.

• custos da qualidade:

fórmula: custos da qualidade / vendas incrementais,
significado: mede os gastos realizados por uma entidade na busca da melhoria da qualidade, com base nas vendas de produtos, em março/02; quanto menor, melhor, desde que a produção realizada, geradora das vendas, não tenha sido afetada para menos e sim acrescida.

e) Indicadores de valor adicionado bruto:

• valor adicionado por hora e por centro de resultado:

fórmula: (valor das vendas - compras de outros centros - compras externas/ (volume de horas trabalhadas no centro de resultados),
significado: mede o valor adicionado bruto gerado em determinado centro de resultado de uma empresa.

f) Indicadores de rentabilidade:

• vendas por empregado:

fórmula: (vendas do período / (número médio de empregados no período);
significado: mede o total das vendas dividido pelo número médio de empregados (início e final do período dividido por 2). É uma medida de produtividade dos trabalhadores da empresa, quanto maior, melhor.

g) Indicadores de gestão (operacionais) de pessoas:

• média dos salários por emprego:

fórmula: massa salarial anual da empresa/ quadro de pessoal médio,
significado: especifica o salário médio por funcionário. Considera o total de salários incorridos pela empresa no ano de 2001, dividido pelo número médio de funcionários no ano, multiplicado este por doze meses.

• carga salarial:

fórmula: despesas com pessoal/valor adicionado bruto,
significado: mede a participação das despesas com pessoal, em relação ao valor adicionado bruto, gerado por uma entidade, centro de resultado, em determinado período (mês/semestre/ano) etc.

• custos de supervisão:

fórmula: remuneração da direção/remuneração total da empresa,
significado: mede a participação das despesas com remuneração, inclusive encargos sociais, da direção da empresa, em relação às despesas com a remuneração do pessoal, no ano de 2001.

• indicador de estrutura do pessoal:

fórmula: quadro efetivo de técnicos/efetivo total da empresa,
significado: apresenta a partição do pessoal, por nível de qualificação.

• indicador de mão-de-obra direta:

fórmula: quadro efetivo de mão-de-obra direta/efetivo total da empresa,
significado: mede a participação percentual da mão-de-obra direta, no total do efetivo da empresa, no ano de .......2001.

• indicador de antigüidade relativa:

fórmula: tempo médio de permanência no emprego/tempo médio de permanência na empresa,
significado: indica o tempo médio que os funcionários permanecem na empresa.

• indicador de recrutamento por vaga:

fórmula: número de candidatos admitidos/ candidatos examinados,
significado: indica a porcentagem de candidatos examinados e admitidos, em relação a candidatos examinados para preenchimento de vagas, na empresa, em março de 2002.

• indicador de investimento por empregado:

fórmula: investimentos na geração de empregos/empregos gerados,
significado: representa o total de recursos, investidos no ativo permanente, para criar um único emprego na empresa.

• indicador de treinamento:

fórmula: custos de treinamento/custos de recursos humanos,
significado: representa os gastos com treinamento e formação do pessoal da empresa, visando a incrementar a produtividade.

• indicador de desenvolvimento:

fórmula: gastos de formação/gastos de exploração,
significado: relaciona os gastos investidos em treinamento e melhoria dos funcionários, em relação às despesas operacionais com o pessoal, visando a melhorar a qualidade e a produtividade.

• indicador de rotatividade:

fórmula: número de empregados desligados/total de empregados na empresa,
significado: medir o grau de rotatividade da mão-de-obra, num determinado período, por centro de resultado, empresa, etc.

• indicador de absenteísmo:

fórmula: horas por pessoa não trabalhadas/ horas por pessoa planejadas;
significado: mede a taxa de horas perdidas produtivas, por ausência ao trabalho, quanto maior, pior.

 

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A economia é uma ciência dinâmica e apresentase continuamente em evolução, levando os gestores a manterem-se atentos às mutações que ocorrem diuturnamente e que os impelem a acompanhar essa evolução, para que possam ser bem sucedidos em seus empreendimentos, em que a dinâmica do conhecimento é fator preponderante na avaliação de seus ativos, aqui incluídos os recursos humanos.

Este trabalho teve por objetivo o estudo da contabilidade estratégica de recursos humanos, evidenciando-os como integrantes do que se denomina capital intelectual, que contribuem para gerar valor agregado, bem como preservar na geração de valor para as organizações, devendo, portanto, serem reconhecidos e contabilizados como ativos no balanço patrimonial das entidades.

Iudícibus (1988:7-9), procurou ilustrar os desafios que a contabilidade vem enfrentando, evidenciando a posição que o sistema de informações contábeis possa divulgar as informações relevantes para a tomada de decisões, como segue:

"Normalmente , o sistema de informação contábil está enfatizado com relação ao passado e não focalizado para o futuro. Para esta última hipótese ocorrer, temos que não ter receio de lidar com o julgamento, com o potencial e com o que é intangível, em lugar do que é verificável, realizado e tangível.

(...) Exemplificando, atribuo mais importância ao intangível de um balanço, como elemento de discernimento no que se refere à potencialidade da entidade do que, às vezes, aos elementos tangíveis" (grifo do autor)."

O estudo apresenta, ainda, um conjunto de indicadores propostos por Tinoco (1996), que devem ser reportados, da forma mais transparente, entre os usuários da informação contábil, social, financeira e ambiental, para que possam tomar decisões preditivas.

 

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ACKOFF, Russel L. Planejamento empresarial. Rio de Janeiro: Livros Técnicos e Científicos, 1974.         [ Links ]

ANTÓNIO, N. Santos. Gestão Japonesa: características principais. Loures: Sílabo, 1988.         [ Links ]

ANTUNES, M. Thereza P. Contribuição ao entendimento e mensuração do capital intelectual. 1999. Dissertação (Mestrado em Controladoria e Contabilidade) - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo.         [ Links ]

ANSOFF, H. Igor et al. Do planejamento estratégico à administração estratégica; (tradução de Carlos Roberto Vieira de Araújo). São Paulo: Atlas, 1981.         [ Links ]

BECKER, Gary S. Human capital. Columbia University Press, National Bureau of Economic Research n. 80, 1964, USA.         [ Links ]

BELKAOUI-MONTI, Janice e BELKAOUI-RIAHI, Ahmed. Human resource valuation: a guide to strategies and techniques. Westport, Quorum Books, 1995.         [ Links ]

BROOKING, Annie. Intellecutal capital: core asset for the third millennium enterprese. Boston:Thomson Publishing Inc, 1996.         [ Links ]

DRUCKER, Peter F. Desafios gerenciais para o século XXI. São Paulo: Pioneira, 2000.         [ Links ]

EDVINSSON L. & MALONE M.S. Capital intelectual. São Paulo: Makron,1998.         [ Links ]

EDWARDS, Edgard O. & BELL, Philip W. The theory business income. Berkeley and Los Angeles: University of California Press, 1961.         [ Links ]

FITZ-ENZ, Jac. El valor anädido por la dirección de recursos humanos - una nueva estratégia para los 90. Ediciones Deusto, Bilbao, Espäna, 1994.         [ Links ]

______. The ROI of human capital: measuring the economic value of employee performance. Amacon, New York, 2000.         [ Links ]

FLAMHOLTZ, Eric G. Human resource accounting: advances in concepts, methods, and applications. Third edition, 1999, Kluwer Academic Publishers, Boston, USA.         [ Links ]

______. Human resource accounting. Dikenson Publishing Company Inc., California, USA, 1974.         [ Links ]

GRÖJER, Jan-Erik & JOHANSON Ulf. Human resource costing and accounting. Joint Industrial Safety Council/Sweden, 1991.         [ Links ]

GUERREIRO, Reinaldo. Modelo conceitual de sistema de informação de gestão econômica: uma contribuição à teoria da comunicação da contabilidade. 1989 Tese (Doutorado em Controladoria e Contabilidade) - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo.         [ Links ]

HAMEL Gary e PRAHALD, C.K. Competindo pelo futuro - estratégias inovadoras para obter o controle de seu setor e criar os mercados de amanhã - Rio de Janeiro: Campus, 1995.         [ Links ]

HENDRIKSEN, Eldon S. e VAN BREDA, Michael T. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.         [ Links ]

HERMANSON, Roger H. Accounting for human assets. Occasional Paper No. 14, Michigan State University, East Lansing Michigan, 1964.         [ Links ]

HICKS JR. J.O & LEININGER, W.E. Accounting information systems. St. Paul: West Publishing, 1981.         [ Links ]

IJIRI, Yuji. The foundations of accounting measurement - a mathematical, economic and behavioral inquiry. New Jersey: Prentice Hall, 1967.         [ Links ]

IUDICÍBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 6.ª ed. São Paulo: Atlas, 2000.         [ Links ]

______. A contabilidade como sistema de informação empresarial. Boletim do IBRACON. N.245, p.7-9, outubro; novembro de 1988.         [ Links ]

JOHNSON, H. Thomas. Relevância recuperada - empowerment delegando poder e responsabilidade para crescer. São Paulo: Pioneira, 1994.         [ Links ]

JOHANSON Ulf et al. Human resource costing and accounting versus the balanced scorecard: a literature survey of experience with the concepts. Stockholm University, School of Business, 1998.         [ Links ]

KAM, Vernon. Accounting theory. 2nd ed. New York: John Wiley & Sons, 1990.         [ Links ]

LAUDON, Kenneth C.; LAUDON, Jane Price. Sistemas de informação. 4 ed. Rio de Janeiro: LTC, 1999.         [ Links ]

LEV, Baruch; SCHWARTZ, Aba. On the use of the economic concept of human capital in financial statements. The Accounting Review, january 1971.         [ Links ]

LIKERT, Rensis. The human organization: its management and value. N.Y, USA: Mc Graw-Hill Book Company, 1967.         [ Links ]

MARTINS, Eliseu. Contribuição à avaliação do ativo intangível. 1972. Tese (Doutorado em Controladoria e Contabilidade) - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo.         [ Links ]

______. e ANTUNES, M. Thereza P. Capital intelectual: verdades e mitos. Revista Contabilidade & Finanças - USP, Universidade de São Paulo, São Paulo, ano XIII, nº 29, p. 41-54, maio/ agosto 2002.         [ Links ]

MOSCOVE, S.A.; SIMKIN, M.G. Accounting information systems - concepts and practice for effective decision making. New York: Wiley, 1981.         [ Links ]

MOST, Kenneth S. Accounting theory. Columbus: Grid, 1977.         [ Links ]

NABIL, Elias. The effects of human asset statements on the investment decision: an experimental. Journal of Accounting Research, USA, 1972.         [ Links ]

NONAKA, Ikujiro; TAKEUCHI, Hirotaka. Criação de conhecimento na empresa. Rio de Janeiro: Campus, Sr Editor: alterar para 1997.         [ Links ]

RICCIO, Edson L. Uma contribuição ao estudo da contabilidade como sistema de informação. 1989. Tese (Doutorado Administração Geral) - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo.         [ Links ]

SVEIBY, Karl Erik. A nova riqueza das organizações: gerenciando e avaliando patrimônios de conhecimento. Rio de Janeiro: Campus, 1998.         [ Links ]

SCHULTZ, Theodore W. O capital humano: investimentos em educação e pesquisa. Rio de Janeiro, Zahar, 1973.         [ Links ]

TINOCO, J.E.P. Contribuição ao estudo da contabilidade estratégica de recursos humanos. 1996. Tese (Doutorado em Controladoria e Contabilidade) - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo.         [ Links ]

 

 

Recebido em 28.05.03
Aceito em 22.09.03
2ª Versão em 03.10.03

 

 

* Artigo originalmente apresentado no IX Congresso Coppead de Administração da UFRJ, realizado em novembro/2002.

Creative Commons License All the contents of this journal, except where otherwise noted, is licensed under a Creative Commons Attribution License