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Revista Contabilidade & Finanças

On-line version ISSN 1808-057X

Rev. contab. finanç. vol.15 no.34 São Paulo Jan./Apr. 2004

http://dx.doi.org/10.1590/S1519-70772004000100006 

SEÇÃO INTERNACIONAL

 

Auditoria e sociedade: o diálogo necessário

 

 

Bruno José Machado de Almeida

Docente na Escola Superior de Gestão de Tomar, Doutorando pela Universidade Complutense de Madrid, E-mail: brunojmalmeida@clix.pt

 

 


RESUMO

A sociedade, majoritariamente estruturada numa óptica de economia de mercado, exige que a função de auditoria seja cada vez mais interveniente no diagnosticar de determinadas situações, como é o caso da viabilidade da empresa, na denúncia de fraudes e de actos ilegais, na apreciação da economia, eficiência e eficácia das organizações. Assim, o produto auditoria, sua natureza e funções, tem urgentemente que ser clarificado, para que possa responder de forma adequada às expectativas do público. Com efeito, considera-se que o âmbito da auditoria deve ser ampliado para assim satisfazer às exigências da sociedade, pois espera-se que forneça um certo nível de segurança, bem como uma resposta aos seus problemas actuais. O conceito de auditoria permite confrontos entre os auditores e os utilizadores da informação financeira, tendo, como conseqüência, a freqüente acusação de que os primeiros não alertam para falhas na organização, apesar de validarem as demonstrações financeiras. O diálogo entre a sociedade e a auditoria carece de reforço, de forma a encontrar um ponto de equilíbrio entre ambas as partes.

Palavras-chave: Diferenças de Expectativas, Soluções, Sociedade, Auditor, Relatório de Auditoria.


ABSTRACT

Society, which is mostly structured from a market economy perspective, demands for an audit with increasing interventions in the diagnosis of particular situations, such as: going-concern matters, reporting fraud and illegal acts, valuing organizational economy, efficiency and effectiveness. Thus, the audit product, its nature and functions need to be clarified urgently so as to be able to give an adequate response to public expectations. Actually, the range of auditing should be expanded in order to satisfy these demands, since it is expected to provides some degree of assurance, as well as a response to society's current problems. The ambiguous concept of auditing leads to confrontations between auditors and financial information users, resulting in frequent accusations that the former do not alert about organizational flaws, although they approve the financial statements.The dialogue between society and auditing needs to be reinforced, so as to reach a balance point between both.

Keywords: Expectation GAP, Solutions, Society, Auditors, Audit Report.


 

 

INTRODUÇÃO

As diferenças de expectativa na auditoria têm vindo a afectar os profissionais de auditora desde há largos anos, sendo responsáveis pelo ambiente de crítica e litígio, movido por parte dos tribunais, políticos, imprensa e pela sociedade, contra os auditores, relativamente à sua qualidade e ao seu desempenho. Como é reconhecido por Godsell (1992, p. 25-28), existe a opinião generalizada, entre os utilizadores da informação financeira, de que qualquer pessoa que tenha um determinado interesse numa empresa deve ser capaz de confiar nas contas auditadas, como garantia da solvência e viabilidade da empresa. Por esse motivo, ao ser do conhecimento público, sem qualquer aviso prévio, que uma empresa está em sérias dificuldades financeiras, existe a opinião generalizada de que alguém deve ser responsabilizado por essa situação, e esse alguém é o auditor.

Nas últimas duas décadas, os escândalos financeiros, a falência de empresas e a ineficácia das auditorias colocaram o debate de expectativas numa posição cimeira, quer para os profissionais de auditoria, quer para a sociedade. Mais recentemente, casos como o da Enron, WorlCom, Global Crossing, Swiss Air e Xerox, só para enumerar alguns, nos quais milhares de pessoas perderam as poupanças de uma vida, vieram reforçar a percepção do público de que a auditoria não está a cumprir a sua função. Com efeito, esta questão está a tornar-se numa ameaça, e a vulnerabilizar os profissionais de auditoria, ao ponto de colocar em causa o seu papel na sociedade actual.

As diferenças de expectativas estão relacionadas com a incerteza associada ao objectivo, valor, natureza e efeito da auditoria. Estudos relacionados com essa questão indicam a sua existência e a persistência, não sendo a sua causa exclusivamente devida a expectativas pouco razoáveis do público. Humphrey et al. (1992, p.137-161) afirmam que as causas para a existência desse problema são muitas e variadas, enumerando os seguintes aspectos aos quais podem ser atribuídas as diferenças de expectativas:

-a própria natureza da auditoria;

-a ignorância e expectativas pouco razoáveis da sociedade;

- surgimento de novas expectativas.

Apesar de ainda não se ter chegado a um consenso relativamente às causas das diferenças de expectativas, a sua persistência é o testemunho da incapacidade ou relutância dos auditores na sua redução. A resposta dos auditores a essa questão pode ser descrita como defensiva ou como construtiva (Gay et al., 1998, p. 474 e Sweeney, 1997, p. 20). A resposta defensiva enfatiza a necessidade de educar o público e de tranquilizá-lo acerca das exageradas críticas que se fazem sentir sempre que uma empresa entra em processo de falência e na tentativa de controlar o debate sobre as diferenças de expectativas, expondo repetidamente as idéias dos auditores. A resposta construtiva preconiza o alargamento do âmbito e da função da auditoria. Sweeney (1997, p. 20) refere que a percepção dos utilizadores da informação financeira falha devido à auditoria por si mesma, e não devido a um qualquer significativo problema.

 

1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS E O SURGIMENTO DA PROBLEMÁTICA DAS DIFERENÇAS DE EXPECTATIVAS

Apesar de a auditoria ter conhecido importantes mudanças nos últimos anos, a confiança no seu desempenho não é uma questão recente. A pressão das forças económicas que acompanham a profissão de auditoria desde os seus primórdios, bem como a sua adaptabilidade à realidade económica e às exigências da sociedade, têm originado o seu desenvolvimento.

A auditoria, enquanto actividade de controlo económico-financeiro de qualquer instituição, surgiu no mesmo momento em que a propriedade dos recursos financeiros e a responsabilidade da sua aplicação à produção deixaram de estar ao cuidado de uma única pessoa, como ocorre naturalmente quando uma instituição adquire um determinado tamanho e grau de responsabilidade.

A auditoria, como actualmente é concebida, num ponto de vista mais restrito, consiste na comprovação da veracidade da informação contida nas demonstrações financeiras e apenas nasce na Europa depois da Revolução Industrial, já em pleno século XIX.

Até aquela data, a auditoria era utilizada pelos indivíduos mais ricos e com grande dispersão dos seus activos, que necessitavam de saber se estes eram adequadamente mantidos e utilizados e não negligenciados pelas pessoas a quem eram confiados (Knechel, 2001, p. 9). Assim, na sua primeira fase, a auditoria dava uma especial ênfase à detecção de fraudes, como é mencionado por Pixley (1881)1 e por Dicksee (1892)2. No entanto, autores menos conhecidos, como é o caso de Griffiths (1885)3, questionam esse objectivo, argumentando que a excessiva ênfase na detecção de fraudes estava a levar o público a colocar uma fé injustificada nos poderes da auditoria. No que parecia ser uma primeira referência à problemática das diferenças de expectativas, Griffiths (p. 9), refere que:

Existe uma enraizada opinião do público e da imprensa, de que um auditor falhou no desempenho do seu dever caso uma fraude não seja descoberta ou comunicada... O resultado desta ignorância foi que em casos onde fraudes foram descobertas, exigiu-se imediatamente a demissão do auditor. Este tumulto é extremamente injusto e cruel, deveria ser analisado em que medida somos responsáveis pela ignorância que certamente existe em relação aos nossos poderes de controlo, e em relação à nossa capacidade de prevenir e detectar fraudes durante o normal desenrolar de uma auditoria.

Griffiths (p. 9) também acredita que as pessoas mais directamente envolvidas no mundo dos negócios têm expectativas pouco razoáveis em relação à capacidade de uma auditoria:

A minha experiência diz-me que a comunidade empresarial tem as mais irreais opiniões em relação ao poder de um auditor na detecção de erros e fraudes, não tendo a mínima noção da natureza do trabalho do auditor... O auditor, através da magia ou por qualquer outro meio, deve prevenir que qualquer irregularidade ocorra, e caso esta situação aconteça, deve ser responsabilizado.

Apesar de algumas criticas, esse modelo prevaleceu até aos primeiros anos de 1900. Foi, a partir dessa data, em conseqüência do grande desenvolvimento da sociedade anónima como forma jurídica de empresa, que surgiu a necessidade de se saber se a informação fornecida aos accionistas e aos credores correspondia realmente à situação económica e patrimonial da empresa.

O grande desenvolvimento do mercado de capitais, bem como a repartição do capital das grandes empresas por investidores, alterou o comportamento e originou uma mudança nas linhas de orientação da auditoria. Com efeito, os investidores estavam mais preocupados com os lucros futuros do que com a posse de determinados activos. Assim, o lucro converteu-se na base do estabelecimento e previsão dos valores das acções, e a medição e verificação das demonstrações financeiras é considerada como a principal preocupação dos auditores. Os proprietários das empresas necessitam de ter garantias de que os gestores resistem à tentação de emitir falsas ou enganosas demonstrações financeiras, enquanto que os utilizadores da informação financeira exigem que uma entidade competente e credível audite essas demonstrações e emita um relatório que ateste que elas representam a imagem verdadeira e apropriada da empresa e que foram apresentadas de acordo com os princípios contabilísticos.

As seguintes figuras e quadros ilustram a evolução verificada:

 

 

É por volta de 1974 que a questão das diferenças de expectativas começa a ser debatida de uma forma mais profunda. Liggio (1974, p. 27-44) alertou para o facto de que um insucesso no estreitamento das diferenças de expectativas poderia resultar num incremento dos processos contra os auditores e num acentuar das críticas existentes.

Apercebendo-se de um cada vez maior grau de insatisfação, por parte dos utilizadores da informação financeira, os profissionais de auditoria, por intermédio da AICPA, em resposta aos ataques políticos contra os auditores e às ameaças de intervenção governamental nos seus assuntos, criaram, em 1974, uma comissão, designada de Cohen Commission, que foi incumbida da tarefa de averiguar se realmente existiriam diferenças entre as expectativas, ou necessidades, do público em relação ao trabalho do auditor, e o que os auditores poderiam e deveriam realizar, dentro de uma certa razoabilidade. As conclusões do relatório emitido por essa comissão apontaram para a existência das diferenças de expectativas, mas atribuíram a principal responsabilidade dessa ocorrência não ao público, mas aos auditores.

O fracasso dos auditores na detecção ou na divulgação de falhas de empresas cotadas em bolsa foi também a razão oficial para a criação, em 1975, por parte do governo dos Estados Unidos, da Metcalf Comission, que teve como objectivo investigar e sugerir uma maior responsabilização dos gestores dessas empresas, bem como dos seus auditores. No ano seguinte criou a Moss Comission, cuja preocupação principal foi o estudo das normas de auditoria e a sua repercussão no desempenho dos auditores.

Um aspecto comum a todas as comissões mencionadas é a unanimidade de pontos de vista em relação à existência de expectativas, e que elas não se deviam unicamente à ignorância dos utilizadores da informação financeira. De acordo com a Cohen Comission, os utilizadores da informação financeira têm expectativas razoáveis sobre as competências dos auditores e sobre as garantias que eles nos transmitem, o problema encontra-se nos profissionais de auditoria, que não conseguiram reagir e evoluir com a rapidez necessária para acompanhar a evolução dos negócios e as mudanças sociais. A uma conclusão similar chega a Metcalf Comission, para quem a performance dos auditores é muito abaixo do esperado.

Segundo Humphrey (1997, p. 11), era de esperar que com o tempo esses problemas tivessem tendência a desaparecer, mas a questão das diferenças de expectativas continuou a ser debatida durante as décadas de 80, 90 e actualmente.

Nos anos 80 e 90, a credibilidade dos auditores foi novamente abalada com o conhecimento público da existência de actividades fraudulentas que afectaram o sector empresarial, como é o caso da Atlantic Computers, Maxwell e Ferranti, MiniSribe, e da Phar-Mor Drugs. Essa situação teve graves repercussões, pelo facto de as referidas empresas terem sido alvo de auditorias que validaram as demonstrações financeiras, o que novamente fez emergir a responsabilidade dos auditores na detecção de fraudes. Repetidamente o governo americano interveio, com o estabelecimento do Brooks Commitee, tendo como preocupação a qualidade das auditorias, e do Dingell Commitee, cuja finalidade era investigar a independência do auditor. Em 1987, foi criada a Treadway Commission, emanando uma série de recomendações sobre a responsabilidade dos auditores na detecção de fraudes e relativamente aos relatórios quadrimestrais. Ao mesmo tempo que a investigação da Treadway Commission estava a ser realizada, o Auditing Standards Board (ASB) lançou uma série de projectos cujo objectivo era a redução das diferenças de expectativas. Essas normas de auditoria cobriam vários assuntos: fraude, actos ilegais, avaliação do controlo interno e o relatório de auditoria, destinados a diminuir as diferenças de expectativas.

Para que esse problema possa ser ultrapassado, os profissionais de auditoria e a comunidade financeira necessitam de reexaminar o papel da auditoria na sociedade e promover um consenso entre os preparadores, utilizadores e auditores dos relatórios financeiros. Enquanto os utilizadores e os auditores continuarem a ter diferentes leituras do significado de "apresentadas e divulgadas de uma forma verdadeira e apropriada" de acordo com os princípios contabilísticos, as diferenças permanecerão.

Como profissionais, os auditores devem avaliar continuamente as reacções do público ao seu papel na actividade financeira, bem como determinar a percepção destes sobre o nível e o tipo de segurança que acreditam ou desejam que os auditores providenciem.

Existe uma preocupação corrente sobre a falta de responsabilidade legal dos auditores perante a detecção de erros e irregularidades. A esse respeito Boyd et al. (2001, p. 57) referem que a fé de muitos investidores no processo de auditoria poderia ser justificadamente reforçada, se os auditores tomassem responsabilidades nessas áreas.

A crescente complexidade da economia e os problemas com que os profissionais de auditoria se viram confrontados, força-os a procurar um novo e mais recompensador paradigma para os seus serviços.

Tudo leva a crer que a auditoria se vai focar na confirmação e no controlo dos riscos que afectam a organização, nova problemática que, em nossa opinião, vai estar na base dos próximos desenvolvimentos na profissão.

Os investidores não estão só interessados no retorno do seu investimento, centrando também as suas preocupações em indicadores que demonstrem qual o rumo que a empresa está a tomar no curto e no longo prazo (Knechel, 2001, p. 10).

Essa atitude coloca as prioridades da auditoria na área de riscos futuros e na capacidade da organização diminuir os riscos através de um adequado planejamento e controlo, sem, no entanto, substituir as questões da propriedade e do lucro.

Como é que os auditores vão responder a essas questões ainda é uma matéria em aberto, no entanto, os próximos anos prometem trazer rápidas mudanças na profissão (Knechel, 2001, p. 10).

 

2. CONCEITO DE DIFERENÇAS DE EXPECTATIVAS

A definição de diferenças de expectativas varia entre os diferentes investigadores. Provavelmente, foi Liggio (1974, p. 27), o primeiro autor que utilizou o termo diferenças de expectativas em auditoria, tendo-o definido como as diferenças entre o desempenho idealizado pelos auditores e pelos utilizadores da informação financeira.

Guy e Sullivan (1988, p. 36), Harris e Marxen (1997, p. 160) Wolf et al. (1999, p. 470) definem as diferenças de expectativas como as "diferenças entre o que o público e os utilizadores da informação financeira crêem que são as responsabilidades dos auditores e o que os auditores pensam ser as suas responsabilidades". Para Jennings et al. (1993, p.490) e Lowe (1994, p. 39) as diferenças de expectativas em auditoria são as diferenças entre o que o público espera de uma auditoria e o desempenho do auditor.

No entanto, alguns autores, como é o caso de Porter (1991, p. 50), Parker e Reilly (1996, p. 58) e Boyd et al. (2001, p. 56), opinam no sentido de estas definições não providenciarem uma aclaração exacta do problema, atendendo a não terem em conta o facto de os auditores poderem não ser capazes de atingir os objectivos que a sociedade espera e pensa que lhes podem ser atribuídos com razoabilidade. Sugerem, assim, que as diferenças de expectativas se referem ao que o público espera do trabalho do auditor e à percepção que esse tem da realização desse trabalho.

 

3. ESTUDOS EFECTUADOS

Foram realizados vários estudos empíricos sobre a problemática das diferenças de expectativas em auditoria que, tendo como objectivo a descoberta dos factores explicativos dessas diferenças, analisaram o papel do auditor e a percepção das suas responsabilidades bem como do seu trabalho.

Baseando-se essencialmente em questionários realizados junto de auditores e do público, Baron et al. (1977, p. 243-250) examinaram a amplitude das responsabilidades dos auditores na detecção de erros materialmente relevantes, de irregularidades e actos ilegais. Esses autores tentaram averiguar se existiriam diferenças entre os auditores e os utilizadores da informação financeira, relativamente à percepção de ambos quanto aos deveres de detecção e relato do auditor. Concluíram que os utilizadores da informação financeira e os auditores tinham diferentes percepções em relação à amplitude das responsabilidades dos auditores, ou seja, os utilizadores da informação financeira consideram que os auditores têm uma maior responsabilidade pela detecção de erros, irregularidades e actos ilegais do que aquela que é reconhecida pelos auditores.

Lowe (1980, p. 65-70), examinou as diferenças de expectativas na Austrália. O autor abordou a questão do aumento das responsabilidades relacionadas com a detecção de erros, irregularidades e actos ilegais de acordo com a percepção dos auditores e de não auditores. Deduziu que os dois grupos diferem significativamente em relação à percepção do aumento das responsabilidades dos auditores no respeito à detecção e comunicação de áreas da sua responsabilidade, e, assim, as diferenças de expectativas entre os dois grupos eram reais.

Jennings et al. (1993, p. 489-507) sugerem que a responsabilidade dos auditores depende das atitudes dos litigantes judiciais em relação à profissão de auditor. Lowe (1994, p. 39-44) comparou as percepções dos auditores e dos litigantes judiciais em relação às expectativas de cada um sobre os profissionais de auditoria, inferindo que, na realidade, existe uma diferença de expectativas entre os auditores e os litigantes judiciais, e que os juizes esperam, sistematicamente, mais dos auditores do que a informação que esses fornecem.

Chandler et al. (1993, p. 443-459) estudaram a evolução da auditoria na Grã-Bretanha, e evidenciaram que os objectivos da auditoria têm tendência a seguir acontecimentos externos, e que os profissionais de auditoria encontram grandes dificuldades em reconciliar as expectativas do público com a prática da auditoria.

Também, na Grã-Bretanha, Humphrey et al. (1993, p. 359-411) examinaram as diferenças de expectativas, averiguando a percepção do público em relação às expectativas que tinha sobre a auditoria, através da formulação de uma série de questões: Qual é, e qual deveria ser, o papel do auditor? Quais deveriam ser as proibições e regulações às empresas de auditoria? Quais as decisões que devemos esperar que o auditor tome? O estudo revelou que existe uma significativa diferença entre os auditores e os utilizadores da informação financeira, em relação às suas perspectivas sobre a natureza da auditoria. Os resultados confirmaram que as diferenças de expectativas existem, especialmente no âmbito da função da auditoria e na percepção do desempenho do trabalho do auditor e que as componentes críticas das diferenças de expectativas compreendem: o papel do auditor na detecção de fraudes, a independência do auditor, a ampliação das responsabilidades do auditor e aspectos relacionados com a condução de uma auditoria.

Cameron (1993, p. 76-78) investigou, na Nova Zelândia, a relação entre os auditores e as pequenas empresas suas clientes, através das opiniões dos contabilistas, pequenas empresas e terceiros associados (bancos, consultores financeiros), em relação ao papel que os auditores desempenham e à função que é esperado que desempenhem. O estudo revelou que os três grupos esperam que os auditores forneçam serviços de aconselhamento em matéria contabilística, tenham uma atitude próactiva, identifiquem os problemas e aconselhem em termos gerais o desenvolvimento do negócio. A percepção do trabalho dos auditores mostrava que esses forneciam todos esses serviços, com a excepção de procurarem activamente por problemas que os seus clientes pudessem ter. Em relação a outras funções, o desempenho dos auditores estava abaixo do que é esperado. Isto é, os três grupos atribuem à função de auditor uma importante relevância na detecção dos possíveis riscos de negócio subjacentes ao desenvolvimento da actividade das empresas.

Na Nova Zelândia, Porter (1993, p. 49-68) conduziu uma análise empírica com o objectivo de investigar a opinião dos utilizadores da informação financeira em relação aos actuais deveres dos auditores, ao seu cumprimento e às funções que os auditores deveriam desempenhar. As conclusões do seu trabalho revelaram que 50% das diferenças de expectativas é atribuída a normas deficientes, 34% ao facto de a sociedade ter expectativas que não são razoáveis em relação aos auditores e 16% advêm do deficiente desempenho dos auditores.

Mais recentemente, em 2001, McEnroe e Martens (2001, p. 345-358) investigaram a percepção dos investidores e dos auditores em relação às diferenças de expectativas, chegando à conclusão de que as de expectativas são uma realidade, tendo os investidores expectativas muito elevadas em relação à segurança que a auditoria deve fornecer a várias áreas, entre as quais se destacam: aspectos relacionados com as comunicações do auditor, controlo interno, fraude e actos ilegais. Concluíram, também, que os investidores esperam que os auditores actuem como "cães de guarda".

Podemos dizer que as provas da existência das diferenças de expectativas em auditoria são substanciais.

 

4. ESTRUTURA E COMPONENTES DAS DIFERENÇAS DE EXPECTATIVAS

As limitações de uma auditoria são, de um modo geral, conhecidas pelos auditores, mas não pela grande maioria dos utilizadores da informação financeira. Há a acrescentar a este aspecto, a errada suposição, por parte do público em geral, de que a emissão de um relatório fraudulento tem lugar sempre que há a falência de uma empresa. Assim, o público pode ter a percepção de que a qualidade da auditoria é inferior à que realmente foi desenvolvida (O' Reilly et al., 1998, p. 1-17).

Com base na definição de diferenças de expectativas de Brenda Porter, a figura seguinte fornece uma ampla visão da estrutura do problema das diferenças de expectativas:

 

Figura 2

 

As diferenças de expectativas têm duas grandes componentes-base, a diferença de razoabilidade e a diferença no desempenho, esta, por sua vez, dividida em normas inadequadas e desempenho inadequado:

- A diferença de expectativas entre o que o público espera que o auditor alcance e o que este pode razoavelmente realizar, designa-se por diferença de razoablidade. Essa diferença surge devido ao facto de o público esperar de uma auditoria mais do que essa pode proporcionar em termos práticos, como é o caso de detectar todos e quaisquer tipos de fraude, independentemente da sua materialidade. O estudo realizado por Porter (1993, p. 49-68) demonstrou que entre o público existe a convicção de que o auditor examina todas as transacções da empresa, quando, na prática, o auditor baseia a sua opinião em amostras.

- À diferença entre o que o público pode razoavelmente esperar que os auditores realizem, e a percepção do público em relação ao desempenho do auditor chama-se diferença no desempenho. Esta componente ainda pode ser dividida em mais duas diferenças:

- Uma diferença entre o que razoavelmente se pode esperar dos auditores e os actuais deveres dos auditores, definidos pelas leis e regulamentos profissionais: Normas inadequadas. Assim, um utilizador da informação financeira pode esperar que um auditor informe as entidades reguladoras, caso se depare com um desvio de fundos. Caso a lei ou os regulamentos profissionais não o exijam, estamos perante normas deficientes.

- Uma diferença entre o desempenho que os auditores deveriam ter à luz das leis e regulamentos profissionais e a percepção que o público tem do desempenho do auditor: Desempenho inadequado. Como exemplo de um desempenho inadequado podemos salientar o facto de o auditor não mencionar quaisquer dúvidas que tenha sobre a capacidade da empresa continuar em funcionamento.

A partir dessa estrutura das diferenças de expectativas, podemos detectar que a fronteira entre a diferença de razoabilidade e a diferença de realização é constituída pelos deveres que podemos razoavelmente esperar dos auditores. De modo a que esses deveres sejam razoavelmente esperados, devam ser compatíveis com o dever dos auditores na sociedade e o custo-benefício do trabalho que realizam (Porter, 1991, p. 5).

Gray e Manson (2001) ampliaram o trabalho de Porter (1993), enumerando razões para o desempenho inadequado, as normas inadequadas e expectativas pouco razoáveis. Assim, como causa para um desempenho inadequado, enumeram as seguintes razões:

- Falta de competência: O estudo de Porter (1993) revelou que os auditores aparentam alguma ignorância em relação aos seus deveres, enquanto alguns deveres aceites pelos auditores eram vistos, por parte do público, como sendo fracamente desempenhados. Pode-se associar a falta de competência à falta de conhecimento, falta de experiência ou falta de interesse. Essas podem ter uma relação directa com a forma de organização das empresas de auditoria. No entanto, para os referidos autores, mais importante do que a ignorância dos auditores em relação aos seus deveres é o facto de os negócios serem cada vez mais complexos.

- Independência do auditor: A independência dos auditores é vista essencialmente como um estado de espírito por parte do auditor. A independência do auditor é alicerçada em três aspectos: programação, investigação e relatório independentes. A programação independente requer que o auditor tenha liberdade para poder desenvolver o seu trabalho, quer ao nível dos passos a realizar, quer em relação à quantidade de trabalho a realizar. Essa situação pode ser colocada em causa caso haja pressões por parte dos directores no sentido de modificar alguma parte da auditoria. A investigação independente requer que nenhuma fonte legítima de informação seja escondida ao auditor. O relatório independente significa que o seu conteúdo está limitado ao âmbito do exame, e não foi modificado por pressões.

Na questão da independência também devemos fazer referência aos honorários dos auditores. Em que medida o honorário que recebe de uma determinada empresa, e o peso que tem no total da sua carteira de clientes, podem influenciar a emissão de um parecer.

Relativamente às normas inadequadas é referida a falta de independência da profissão, como causa para a sua existência.

- Independência da profissão: Uma das razões para as instituições representantes dos profissionais de auditoria não introduzirem, ou introduzirem tardiamente, normas mais rigorosas, prende-se ao facto de potenciarem processos contra os auditores. Ou seja, as instituições não são suficientemente independentes dos seus membros, uma vez que argumentam que é impossível protegê-los e simultaneamente assegurarem que a sociedade é bem servida pelos auditores. Outra razão que é apontada como afectando a independência da profissão, é a excessiva concentração que se verifica nas empresas de auditoria. Essa excessiva concentração pode levar a que o "negócio" seja colocado em primeiro lugar relativamente: à prestação de serviços.

Quanto às expectativas pouco razoáveis são referidas as seguintes razões:

- Clarificação do papel do auditor: Caso o papel do auditor seja devidamente clarificado, e, em devidas situações, ampliado, parece claro que deveres considerados pouco razoáveis passariam a ser considerados adequados.

- Mudanças Tecnológicas: Uma inovação, ou mudança, nas tecnologias utilizadas durante uma auditoria poderia permitir passar de uma auditoria com base em amostragens, para uma auditoria em que todas as transacções fossem auditadas. Acesso online, acesso em tempo real aos dados do cliente, já são uma realidade. Os efeitos dessa mudança repercutem na relação custo/benefício de uma auditoria.

Segundo o Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) (1993, p. 5), o público espera que os auditores desempenhem um papel na protecção dos interesses dos accionistas, credores, pensionistas, empregados e público em geral. Segundo a literatura profissional, Porter (1991, p. 5), Guy e Sullivan (1988, p. 36), Giacomino (1994, p. 31), ICAS (1993, p. 6), Sweeney (1997, p. 18), as diferenças de expectativas são mais evidentes em relação a quatro assuntos, sobre os quais o público pensa que os auditores têm um papel preponderante:

- A comunicação entre o auditor e os utilizadores da informação financeira;

- Os auditores e a aplicação do princípio da continuidade;

- O papel dos auditores na detecção e relato de erros e/ou de fraudes;

- O papel dos auditores na descoberta e na divulgação de actos ilegais.

De acordo com o ICAS (1993, p. 6), uma expectativa deve ser considerada razoável se:

- existirem accionistas que estão dispostos a pagar pelo serviço prestado;

- alguém estiver disposto a fornecê-lo e for competente para fazê-lo.

O que os auditores podem fornecer não depende só do que os clientes estão dispostos a pagar, mas também das qualidades técnicas dos auditores e da sua atitude perante o risco.

 

5. PROPOSTAS DE SOLUÇÃO

Como podemos verificar, os profissionais de auditoria vêm sendo alvo de constantes críticas por parte dos utilizadores da informação financeira, o que resulta numa ampliação das diferenças de expectativas.

O escândalo financeiro da Enron veio despoletar uma crise de confiança sem precedentes nos mercados financeiros em nível mundial. A associação da Arthur Andersen a esse escândalo, originou uma perda de credibilidade nos relatórios financeiros e colocou em causa a independência das empresas de auditoria. O papel do auditor deve ser o de dar uma opinião independente sobre os relatórios financeiros das empresas. Ao ter esta responsabilidade, necessita de seguir as normas de auditoria com competência e integridade, credibilizando a informação financeira emitida, facilitando desse modo o seu uso por parte dos seus utilizadores.

O facto de as grandes empresas de auditoria providenciarem uma ampla variedade de serviços que se estendem para além da auditoria em si, como é o caso dos serviços de consultoria, tem sido eleita como uma das principais razões para a destruição da independência do auditor. Esta situação gera um conflito de interesses entre o dever das empresas de auditoria para com os utilizadores da informação financeira e a relação que têm que ter com os gestores das empresas para fornecerem os serviços de consultoria. Estes problemas têm levantado enorme apreensão entre os órgãos reguladores da auditoria. Preocupado com estas questões, o IFAC criou, em 2002, uma comissão cujo objectivo era o de propor medidas com vista a restaurar a credibilidade nos relatórios financeiros. Em Julho 2003, essa comissão emitiu um relatório denominado "Rebuilding public confidence in financial reporting" que propõe, entre outras, as seguintes medidas a serem tomadas:

• Criação de um código de ética para empresas, cujo cumprimento deve ser devidamente monitorizado;

• Dar uma maior atenção às ameaças à independência do auditor, o que inclui um controlo sobre os serviços de consultoria fornecidos às empresas;

• Aumentar o controlo de qualidade das auditorias;

• Criação de códigos de conduta, e o seu cumprimento monitorizado por outros participantes do processo de relato financeiro, como é o caso dos analistas financeiros, conselheiros legais e bancos;

• Revisão das normas de auditoria, das práticas contabilísticas e do relatório de auditoria, bem como reforço dos poderes dos comités de auditoria.

Em 2002, foi emitida pelo AICPA uma nova norma de auditoria, a SAS Nº 99 "Consideration of fraud in a financial statement audit", relacionada com a fraude. Esta nova norma não altera a responsabilidade do auditor, de planear e executar uma auditoria de modo a obter uma segurança razoável de que as demonstrações financeiras estejam livres de distorções materialmente relevantes causadas por erros ou por actos fraudulentos que, advinha da SAS Nº 82. No entanto, contém ferramentas adicionais e proporciona linha de orientação mais exactas que assistem o auditor na sua responsabilidade de detecção de distorções materialmente relevantes, dando uma grande ênfase ao cepticismo do auditor. O novo normativo requer igualmente que se executem procedimentos adicionais que permitam compreender como é que os controlos podem ser torneados pelos gestores das empresas, bem como que sejam desenvolvidos procedimentos específicos que visem identificar a existência de fraude, mesmo quando a avaliação preliminar não identificou essa empresa como tendo um elevado risco de ocorrência de fraudes.

A par da implementação desta norma, foi desencadeado pelo AICPA um vasto programa de formação, cujos os objectivos eram proporcionar aos auditores "ferramentas" que lhes permitissem aumentar os seus conhecimentos e eficiência na detecção de fraudes (Klein, 2003, p. 53).

Mais recentemente o IFAC emitiu um exposure draft, com vistas à revisão da ISA 240 "The auditor's Responsability to Consider Fraud in a Audit of Financial Statements". Na sua proposta o IFAC reforça o cepticismo do auditor, incumbindolhe uma atitude mais pró-activa na busca de sinais de fraude, bem como em relação aos factores de risco.

Todas estas medidas visam reconquistar a confiança dos utilizadores da informação financeira nos relatórios de auditoria, bem como prevenir a ocorrência de novos escândalos financeiros; no entanto, as novas normas não deixam de salientar que a responsabilidade principal pela prevenção de fraudes reside na gerencia das empresas.

No seguimento destas medidas que foram implementadas, não podemos deixar de apresentar a nossa contribuição para ultrapassar as diferenças de expectativas. Assim, na tentativa de estreitar essas diferenças, apresenta-se a figura a seguir, onde estão referidas várias alternativas para ultrapassar essa problemática.

A figura a seguir representa os degraus que os auditores têm de subir, e os degraus que os utilizadores da informação financeira têm de descer para que se possa chegar a um ponto de equilíbrio. Assim, nessa problemática os auditores têm o principal papel, possuindo as ferramentas necessárias para diminuir as diferenças de expectativas, e alcançar a confiança da sociedade em relação ao seu desempenho profissional.

 

Figura 3

 

Pela figura anteriormente evidenciada, constatase que para poder-se atingir um ponto de equilíbrio entre os auditores e os utilizadores da informação financeira, é necessário que ambas as partes façam determinadas concessões.

Aos auditores, mais concretamente aos organismos profissionais de auditoria, cabe o papel de ultrapassar o obstáculo do desempenho inadequado e o da normas inadequadas.

No que concerne às expectativas dos utilizadores da informação financeira que incluem deveres que vão para além dos actualmente existentes, e que são considerados razoáveis para poderem ser desempenhados pelos auditores, torna-se necessário redefinir as linhas de orientação desses, para, assim poderem reduzir as diferenças de expectativas existentes. Uma vez identificadas as normas deficientes, é imperativo que os representantes dos profissionais de auditoria tomem as devidas medidas para colmatá-las ou ampliá-las. As pressões para a ampliação dos deveres dos auditores podem emanar de entidades reguladoras, do Estado, de pressões informais (englobando acadêmicos, individualidades políticas, e accionistas de grande peso).

Quando os profissionais de auditorias não estão a desempenhar o seu dever de acordo com o estipulado pelas normas profissionais, devem ser tomadas medidas que rectifiquem os desempenhos deficientes. Como forma de eliminá-los devem ser ministrados programas de formação contínua que assegurem o total conhecimento dos deveres dos auditores - essa medida é cada vez mais imperativa devido às constantes e rápidas mudanças económicas, sociais e jurídicas com que os profissionais de auditoria se deparam todos os dias; outra medida passa por um controlo mais eficiente e apertado no que se refere ao cumprimento das normas em vigor, bem como medidas disciplinares mais severas para os auditores que não cumpram as normas estipuladas. Essas medidas visam a ajudar a credibilizar a profissão, a competência e a independência do auditor e a assegurar que a auditoria, deixe de estar presente na mente dos utilizadores da informação financeira, como uma profissão cujos membros são extremamente protegidos e muitas vezes desresponsabilizados.

Apesar de os auditores terem um importante papel activo no estreitar das diferenças de expectativas, aos utilizadores da informação financeira cabe adequar as suas expectativas ao que pode ser exigido, com razoabilidade, a uma auditoria. Trazer as exigências dos utilizadores da informação financeira para níveis aceitáveis compreende um determinado número de medidas que os auditores devem empreender juntos destes. Essa situação requer programas de educação do público e melhorar a comunicação sobre a natureza da auditoria e sobre os deveres que os auditores podem razoavelmente desempenhar.Também é necessário equacionar a relação custo/ benefício de uma auditoria. Assim, eventuais novos procedimentos a tomar pelos auditores devem ser vistos como pouco razoáveis se os benefícios da sua execução forem menores do que os custos. Há, no entanto, a ressalvar que nem sempre podemos medir os proveitos em termos quantificáveis, nomeadamente os potenciais, cujo valor é essencialmente intangível. Os custos adicionais apenas poderiam ser justificados, se os benefícios para a sociedade fossem vistos como sendo maiores, independentemente da forma como sejam avaliados.

Em relação ao relatório de auditoria, torna-se claro que o actual modelo não satisfaz totalmente às exigências da sociedade. Na página seguinte, apresentamos um esquema que, no nosso entender, deve ser interpretado como uma contribuição para melhorar/complementar o actual relatório de auditoria. Assim, o novo relatório deve satisfazer os vários interessados numa auditoria (investidores, credores, auditores, organismos reguladores e o cliente auditado), passando a providenciar ampla informação sobre a envolvente interna e externa da empresa e sobre as demonstrações financeiras. Em relação à análise das demonstrações financeiras, o auditor deverá pronunciar-se sobre a liquidez da empresa, continuidade, fiabilidade das demonstrações financeiras, ocorrência de fraudes, erros e de actos ilegais. No que concerne à análise da envolvente interna e externa, o auditor deverá pronunciar-se sobre aspectos relacionados com a posição competitiva, concorrência, estrutura accionista, controlo interno, entre outros.

Ao auditor será solicitado a que avalie cada um dos itens acima descritos, e que no final, avalie a empresa na sua globalidade.

 

 

Cada uma das componentes da análise da envolvente interna e externa e da análise das demonstrações financeiras é avaliada numa escala de 1 a 5,em que 1 será a nota máxima e 5 a nota mais baixa.

De um modo sintético, poderíamos avaliar cada uma das componentes mencionadas na figura anterior do seguinte modo:

 

Quadro 1

 

 

Quadro 2

 

 

Quadro 3

 

 

Quadro 4

 

 

Quadro 5

 

 

Quadro 6

 

A pontuação final poderá ser atribuída através de uma média aritmética simples dos valores atribuídos a cada uma das componentes acima identificadas. No entanto, basta que uma dessas componentes tenha uma má classificação para influenciar toda a classificação final da empresa. Tendo em atenção esse facto, deveremos atribuir uma maior ponderação aos aspectos negativos, pelo que se propõe a adopção dos seguintes critérios:

- Se a empresa tiver, pelo menos uma classificação de 5, deverá ser globalmente classificada com a nota 5;

- Se duas, ou mais, componentes forem classificadas com a nota 4, deverá ser classificada na sua globalidade com a nota 4;

- Caso apenas uma componente for classificada com 4, a nota de todas as outras componentes deverá ser corrigida para um valor menor.

Assim, as empresas classificadas com a nota final de 1 são empresas saudáveis em todos os aspectos, obtendo todas as componentes uma classificação de 1 ou de 2. Qualquer fraqueza detectada é de pequena importância e pode ser resolvida de uma forma simples por parte do órgão de gestão.

Caso a classificação global da empresa seja a nota 2, podemos dizer que a empresa, na sua globalidade, é saudável, e que as fraquezas detectadas são moderadas. As suas componentes não têm classificação inferior a 2.

No campo oposto, uma empresa que obtenha a classificação de 5 apresenta pelo menos uma fraqueza de grande importância, que pode colocar em causa a sua credibilidade, ou mesmo a sua viabilidade. As fraquezas detectadas podem estar para além da resolução do órgão de gestão.

 

CONCLUSÕES

As diferenças de expectativas em auditoria estão presentes no dia-a-dia da sociedade, e, enquanto existirem, alimentarão o ambiente de crítica e de litígio contra os auditores, continuando a quebrar o elo de confiança entre estes e os utilizadores da informação financeira. Essa questão levanta sérias preocupações, uma vez que não só o trabalho como o papel do auditor está em causa, sendo também necessário ter em atenção que a credibilidade que os auditores conferem às demonstrações financeiras está em risco, e, conseqüentemente, a dos mercados financeiros.

A actual função da auditoria, meramente virada para o passado, começa a ser questionada, encaminhando-se a profissão de auditor para uma nova etapa na sua história. Os utilizadores da informação financeira são da opinião de que o auditor deve alargar o seu campo de actuação e pronunciar-se sobre matérias que actualmente não fazem parte do seu relatório, muito embora para o fazer necessite de dominar técnicas que, até então, não utiliza com freqüência, como é o caso das técnicas financeiras relacionadas com as previsões de falência e evolução futura do negócio.

Essa tendência implicará um maior envolvimento do auditor na projecção da evolução previsível da empresa, ligando mais intimamente o seu passado e futuro, originando, assim, um novo alcance social a desempenhar pela auditoria, passando a incluir o aspecto prospectivo de que tem andado afastada. De facto, caso os auditores queiram que os danos que a sua profissão vem sofrendo não se tornem irreparáveis, necessitam de empreender urgentes e eficazes medidas que visem ao estreitar das diferenças de expectativas.

Por cada uma das expectativas identificadas, acreditamos que os gestores e os auditores têm a responsabilidade de fornecer garantias ao público, mas devemos salientar que a responsabilidade para ultrapassar as diferenças de expectativas não residem só nos profissionais de auditoria, pois aos utilizadores da informação também compete ter um papel activo nessa questão.

Para que essas diferenças sejam totalmente fechadas, se é que isso é possível, os profissionais de auditoria e a comunidade financeira necessitam reexaminar o papel da auditoria na sociedade, alcançando um acordo entre as partes envolventes. As opiniões dos utilizadores da informação financeira devem servir como um sinal de alerta para os auditores de que ainda há muito trabalho a desenvolver.

 

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Recebido em 01.04.03
Aceito em 23.10.03
2ª Versão aceita em 13.11.03

 

 

1 Referenciado por Canhdler, R., et al., 1993, "Changing perceptions of the role of the company auditor, 1840-1940", Accounting and Business Research, Vol. 23, No 92, p. 443-459, London.
2 Idem.
3 Idem.

 

 

NOTA:

Endereço do autor:

Rua do Penedo da Meditação nº 8
Coimbra - Portugal 3000

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