Convergência de fato ou de direito? A influência do sistema jurídico na aceitação das normas internacionais para pequenas e médias empresas

Convergence de facto ou de jure? The influence of the legal system on the acceptance of international financial reporting standards for small and medium-sized entities

ARTIGOS

Convergência de fato ou de direito? A influência do sistema jurídico na aceitação das normas internacionais para pequenas e médias empresas

Convergence de facto ou de jure? The influence of the legal system on the acceptance of international financial reporting standards for small and medium-sized entities

Carlos Henrique Silva do Carmo^I; Alex Mussoi Ribeiro^II; Luiz Nelson Guedes de Carvalho^III

^IProfessor da Faculdade de Administração, Ciências Contábeis e Ciências Econômicas da Universidade Federal de Goiás. E-mail: [e-mail]

^IIDoutorando em Controladoria e Contabilidade da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo. E-mail: [e-mail]

^IIIProfessor Doutor do Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo. E-mail: [e-mail]

RESUMO

Para uma norma contábil ser eficaz no cumprimento do seu objetivo ela deve ser aceita no meio social. Esta pesquisa investiga o impacto do sistema jurídico na aceitação das normas internacionais, objetivando verificar se o ambiente jurídico (Common Law e Code Law) influencia a opinião das partes interessadas no processo contábil em relação à norma para Pequenas e Médias Empresas (PME). A utilização da norma para PMEs ressalta, ainda mais, a relevância dos resultados obtidos, pois ela irá afetar a rotina contábil da maioria das empresas existentes nos países que estão adotando ou pretendem adotar as normas internacionais e não apenas as grandes corporações de capital aberto. Os dados foram coletados das opiniões sobre 4 perguntas utilizadas pelo IASB no seu Discussion Paper de criação da norma para PMEs. Os respondentes foram classificados de acordo com o sistema jurídico dos seus países de origem e conforme a entidade ou classe que representavam. Os achados da pesquisa indicam que não existem diferenças significativas entre as respostas aos questionamentos do IASB com base no sistema jurídico de origem do respondente e nem diferenças significativas nas respostas levando em conta diferentes categorias de respondentes. A inferência que pode ser tirada desta pesquisa é que, mesmo em países com sistemas jurídicos distintos, as opiniões dos representantes da contabilidade se alinham, o que pode ser um indício de que uma convergência de fato e não apenas de direito pode ser obtida com a introdução de padrões internacionais para as PMEs, o que contraria grande parte da literatura sobre o assunto.

Palavras-chave: Convergência. Normas internacionais. Pequenas e médias empresas.

ABSTRACT

The purpose of this paper is to verify the influence of the legal environment (Common Law and Code Law) on the comments of the stakeholders involved in the financial reporting process related to the accounting standards for Small and Medium-sized Entities (SMEs). By answering this question, we intend to verify if there is any evidence of a convergence de facto rather than only a convergence de jure with this regulation. The choice of IFRS for SME further underscores the relevance of the results, because it will affect the accounting practices of a significantly larger number of enterprises in countries that are adopting international standards than just large corporations. The comments were collected from answers to four questions the IASB used in its Discussion Paper for the SMEs standard. The Respondents were classified according to the legal system of their countries and according to the professional entity they were representing. The research findings indicate that there are no significant differences between the responses to questions the IASB raised on the basis of the legal system and no significant differences in responses according to different categories of respondents. The resulting indication from the research is that, even in countries with different legal systems, the views of the stakeholders in financial reporting and accounting processes are aligned, which may be an indication that a convergence de facto and not only a convergence de jure can be achieved through the introduction of international standards for SMEs.

Keywords: Convergence. IFRS. Small and medium-sized entities.

1 INTRODUÇÃO

O processo de convergência das normas contábeis internacionais emitidas pelo International Accounting Standars Board - IASB está ocorrendo no mundo inteiro. Segundo dados do IASB (2010a), mais de 120 países estão em processo de adoção das normas internacionais. Turner, em 1986, já apontava vantagens na existência de padrões globais de contabilidade, como a maior comparabilidade de informações financeiras, a economia dos custos de conversão e o aumento de qualidade das informações prestadas. Ball (2006) reforça esse ponto de vista e afirma que o mundo está em um processo de internacionalização tanto dos mercados quanto das políticas e essa globalização cria uma demanda natural pela convergência das normas contábeis.

Apesar da ressaltada relevância da convergência internacional da contabilidade, a simples introdução das normas sem considerar aspectos culturais e institucionais dos países pode levar a uma adoção de jure (de direito) e não de facto (de fato) das normas, o que prejudicaria o processo de uniformização das práticas contábeis, transformando a convergência em uma simples questão de formalidade. A convergência de jure refere-se à convergência ou uniformidade da regulação contábil, contida na lei ou em normas profissionais, enquanto a convergência de facto refere-se à adoção na prática cotidiana das empresas (TAY; PARKER, 1990).

Os resultados de diversos trabalhos (BALL; KOTHARI; ROBIN, 2000; BALL, 1995; BALL; ROBIN; WU, 2003; BARTH; LANDSMAN; LANG, 2008) apontam que a simples convergência de direito, sem levar em conta as complexidades institucionais e econômicas dos países, pode não levar a uma convergência de fato, o que representaria apenas desperdício de tempo e recursos dos órgãos reguladores. Nesse sentido, Ball diz que:

A noção de que a uniformidade das normas, por si só, irá produzir uma uniformidade nos relatórios contábeis parece ingênua, simplesmente porque ignora os fatores políticos e econômicos que influenciam os incentivos dos preparadores de demonstrações contábeis e que inevitavelmente moldam a verdadeira prática da contabilidade (BALL 2006, p.6).

A ideia de que o conjunto de normas e práticas contábeis predominantes em um país é resultante de fatores ambientais é antiga e vem sendo objeto de pesquisas na literatura contábil (AAA, 1977; NOBES, 1998; BALL; KOTHARI; ROBIN, 2000). Contudo, apenas recentemente, um desses fatores tem merecido destaque por meio de trabalhos empíricos: o sistema jurídico do país, também chamado de origem legal (HABIB, 2007; JAGGI; LOW, 2000).

Grande parte dos estudos que abordam a origem legal dos países têm utilizado a divisão tradicional dos sistemas jurídicos em Commom Law e Code Law para classificar os sistemas contábeis. Pesquisadores da área, baseando-se nos efeitos das origens legais dos países sobre os seus sistemas contábeis, afirmam que a contabilidade dos países de Common Law é caracterizada por uma orientação de visão justa, transparente e de evidenciação total, com o mercado de capitais como a principal fonte de financiamento das empresas e informações contábeis destinadas principalmente a atender as necessidades dos acionistas externos. Por outro lado, a contabilidade dos países de Code Law é caracterizada por uma orientação legalista, com evidenciação somente do que a lei determina, com alinhamento entre a contabilidade financeira e fiscal, com bancos e outros credores como fontes mais significativas de financiamento e informação destinada principalmente para atender ao fisco e demais credores por empréstimos. (JAGGI; LOW, 2000; BALL; KOTHARI; ROBIN 2000; ALEXANDER; NOBES, 2004; NOBES, 2006).

As normas internacionais, pela sua origem anglo-saxônica, são consideradas legítimas representantes do modelo contábil baseado no sistema Common Law (NOBES, 1998; BOTZEM; QUACK, 2009) e muitos países que estão aderindo ao processo de convergência apresentam um sistema jurídico baseado no Code Law. Tendo em vista que a convergência de fato só é obtida por meio do alinhamento das práticas contábeis e para ocorrer tal alinhamento é necessário o apoio das partes interessadas no processo contábil (TURNER, 1986; ALI, 2005; JORISSEN; LYBAERT; POEL, 2006; TAY; PARKER, 1990; VAN DER TAS, 1992), objetiva-se com esta pesquisa verificar se o ambiente jurídico dicotômico (Common Law e Code Law) influencia a opinião dos que são partes interessadas no processo contábil em relação à norma para Pequenas e Médias Empresas (PME). O foco na norma para Pequenas e Médias Empresas foi determinado pelos seguintes motivos: a sua recente emissão por parte do IASB e seu processo de adoção em mais de 60 países, incluindo o Brasil (IASB, 2010c); a expressiva participação de entidades de todo o mundo no seu processo de discussão; a sua adoção é influenciada não só pelo ambiente das grandes companhias, mas pela prática cotidiana da contabilidade, o que reflete mais intensamente as necessidades especificas da sociedade à qual ela pertence (RADEBAUGH; GRAY; BLACK, 2006) e pela grande importância econômica e social das PMEs para as economias nacionais: representam mais de 90% do total de empresas no mundo (OECD, 2010; IASB, 2010c).

Este artigo está estruturado nas seguintes sessões: introdução, hipóteses de pesquisa, referencial teórico, que trata das causas das diferenças entre os sistemas contábeis dos países, do sistema legal e das diferenças entre os sistemas contábeis e processo de normatização contábil no IASB para as IFRS de pequenas e médias empresas; em seguida, são apresentados os procedimentos metodológicos utilizados, as análises e discussões dos dados; concluindo-se com as considerações finais do estudo.

2 HIPÓTESES DA PESQUISA

Diversos pesquisadores da área de contabilidade internacional (BALL, 2006; NOBES, 2006; TSAKUMIS; CAMPBELL Sr.; DOUPNIK, 2009; KVALL; NOBES, 2010) afirmam que os motivos para as diferenças entre os modelos contábeis, incluindo os efeitos provocados pelos sistemas jurídicos dos países, têm sobrevivido e possivelmente continuarão a exercer sua influência sobre as práticas da contabilidade. Essas pesquisas são um indício de que as opiniões dos stakeholders da contabilidade, com base em tal classificação jurídica, devem ser divergentes. Embasada nessa teoria, foi desenvolvida a seguinte hipótese a ser testada nesta pesquisa:

H₁: Existem diferenças significativas entre as respostas das cartas de comentário por conta do sistema jurídico predominante nos países dos respondentes.

Essa hipótese parte da ideia de que os envolvidos com a contabilidade de países com sistema jurídico codificado (Code Law) e consuetudinário (Commom Law) possuem visões distintas dos propósitos dos sistemas contábeis, implicando uma maior ou menor aceitação da normatização emitida pelo IASB. Isso será verificado pela análise das suas respostas ao discussion paper da norma para pequenas e médias empresas elaborado pelo IASB, denominado Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities (SMEs), com a possível tendência para que os respondentes de países de sistema contábil codificado discordem mais do BOARD do que os de países com sistema consuetudinário, levando-se em consideração o fato de o IASB ser considerado pela literatura como representante do sistema Common Law. Essa é a principal hipótese a ser testada na pesquisa, procurou-se a partir dela verificar se o processo de convergência contábil tem surtido efeito nas percepções e, por consequência, nas intenções dos envolvidos com a contabilidade dos países, sobretudo em relação à aceitação de normas internacionais destinadas a regulamentar a contabilidade de pequenas e médias empresas, que representam a base da economia mundial. A investigação sobre a aceitação das referidas normas pode fornecer indícios de uma convergência apenas de direito, limitada à padronização normativa, sem uma efetiva mudança da prática contábil das entidades ou de uma convergência também de fato, com a incorporação das normas ao cotidiano das entidades.

Para estender a pesquisa e analisar outros aspectos que podem estar relacionados com possíveis diferenças nos modelos jurídicos, foram criadas outras duas hipóteses secundárias:

H₂: Existem diferenças significativas entre as respostas por categoria de respondente de acordo com o sistema jurídico.

Essa hipótese admite que os respondentes possuem interesses distintos e, portanto, o padrão de resposta variará entre eles. Desse modo, os respondentes foram classificados em 5 categorias, adaptadas a partir dos trabalhos de Tandy e Wilburn (1996) e Jorissen, Lybaert e Van de Poel (2006): 1)Normatizadores e Associações Profissionais Ligadas à Contabilidade; 2) Empresas de Auditoria; 3)Outras Empresas e Associações de Empresas; 4)Acadêmicos e 5)Outros Participantes. O objetivo dessa classificação foi de verificar a possível existência de diferenças significativas entre as respostas dos grupos em relação às questões formuladas pelo IASB, o que pode apresentar a indicação de interesses conflitantes entre os participantes. A hipótese baseia-se na premissa trazida pela literatura de que os participantes (respondentes) dos processos de consulta empreendidos pelo IASB e outros normatizadores contábeis agem na defesa de seus próprios interesses e, em muitas ocasiões, esses interesses são diferentes e até conflitantes (TANDY; WILBURN, 1996; JORISSEN; LYBAERT; VAN DE POEL, 2006).

A terceira hipótese, por sua vez, testa se existem diferenças de opiniões dentro dos países classificados como direito codificado. Ela foi escrita da seguinte forma:

H₃. Existem diferenças significativas entre as opiniões dos respondentes de países com base nas distintas classificações dos sistemas jurídicos codificados.

Essa hipótese repousa na premissa trazida pela literatura já citada anteriormente que, apesar de terem as mesmas origens, existem 3 subclasses de sistemas jurídicos codificados, cada uma delas influenciando de forma distinta o processo contábil, variando de um maior distanciamento em relação ao modelo contábil Anglo-Saxão, como é o caso do sistema codificado Francês, a uma maior aproximação, como é o caso do sistema Escandinavo, e com o sistema Alemão figurando como um meio termo (CHOI; MEEK, 2010; LA PORTA et al., 2008) e essas diferenças estarão expostas nas opiniões dos respondentes em relação ao discussion paper.

3 REFERENCIAL TEÓRICO

3.1 Causas das diferenças entre os sistemas contábeis dos países

A contabilidade, como um produto da sociedade, reflete o ambiente social, econômico, cultural, legal e político em que opera. O sistema contábil adotado por um país (conjunto de normas e práticas contábeis) é um reflexo da interação de diversos fatores ambientais. Dessa forma, cada sistema se molda para atender as necessidades específicas da sociedade à qual pertence e, assim, ajudam a explicar os distintos modelos contábeis presentes entre as nações.

Diferentes motivos têm sido apresentados como os principais causadores da diversidade contábil. Em trabalhos pioneiros, como o de Mueller (1968) e da American Accounting Association (AAA, 1977), aspectos relacionados ao nível de desenvolvimento econômico; à complexidade dos negócios; às nuances políticas e legais são levantados como principais causadores dessas diferenças. Trabalhos que tratam de causas das diferenças entre as normas contábeis estão sumarizados no Quadro 1.

Determinadas causas são consideradas de forma recorrente como principais indutoras das diferenças entre os sistemas contábeis: sistema jurídico, sistema de financiamento, influência tributária, cultura e língua. Pode-se inferir, adicionalmente, a possível existência de algum nível de correlação entre esses principais fatores, denotando uma influência mútua entre eles (NOBES, 1998; DOUPNIK; PERERA, 2007).

As diferenças entre os sistemas contábeis predominantes nos países são utilizadas para separar tais sistemas em dois grandes grupos, com características bem distintas entres si: o sistema contábil Anglo-Saxão, também conhecido como "Britânico-Americano" ou "Micro-based" e o sistema contábil Europeu Continental, também chamado de "Legalista" ou "Macro-uniform" (NAIR; FRANK, 1980; NOBES, 1987 e 1998; D'ARCY, 2001; GERNON; MEEK, 2001; HALLER; WALTON, 2003; BOTZEM; QUACK, 2009). Nesse sentido, Glaum e Mandler apud Haller e Walton (2003) sumarizam as características desses dois grupos conforme Quadro 2.

Observe-se a tendência de os países que adotam o sistema jurídico codificado (Code Law) possuírem sistema contábil caracterizado como Europeu Continental, com contabilidade mais conservadora e baixa evidenciação. Em oposição, os países com sistema legal consuetudinário (Commom Law) tendem a possuir um sistema contábil Anglo-Saxão, praticante de uma maior evidenciação e menor conservadorismo (RADEBAUGH; GRAY; BLACK, 2006; DOUPNIK; PERERA, 2007; CHOI; MEEK, 2010).

3.2 O sistema legal e as diferenças entre os sistemas contábeis

Existe um consenso entre os pesquisadores que comparam a legislação das nações de que, apesar de dois países não terem exatamente o mesmo sistema jurídico, alguns sistemas são suficientemente similares em seus aspectos críticos que permitem a sua classificação nas duas principais famílias legais: Commom Law ou sistema consuetudinário e Civil Law, também chamado de Code Law ou sistema codificado, e que, apesar da possibilidade de adotarem algumas leis baseadas em uma específica família legal e outras leis de outra família, um único sistema jurídico é dominante em cada país (LA PORTA et al., 1998 e 2008; ZWEIGERT; KOTZ, 1998; GLAESER; SHLEIFER 2004).

De acordo com Glaeser e Shleifer:

A tradição Commom Law origina-se nas leis da Inglaterra, e tem sido transplantada por meio de conquistas e colonização para as Colônias Inglesas, incluindo os Estados Unidos, Austrália, Canadá e muitos países da África e Ásia. A tradição Civil Law, que tem suas raízes no Direito Romano, foi esquecida durante a idade média, mas redescoberta pela Igreja Católica no século onze e adotada por muitos países continentais, incluindo a França. Napoleão exportou o código Francês para a maioria da Europa, incluindo a Espanha por meio da conquista. O código Francês foi posteriormente transplantado por meio de conquistas e colonizou a América latina e parte da África e Ásia (GLAESER; SHLEIFER 2004, p. 93).

O sistema codificado pode, ainda, ser dividido em três grandes famílias: codificado Francês; Alemão e Escandinavo, que, apesar de terem como origem o direito romano, apresentam características um pouco distintas. Embora a tradição legal socialista tenha se originado na União Soviética e a partir do final da 2ª Guerra Mundial se espalhado para Europa Oriental e outros países socialistas, logo após a queda do muro de Berlim, a quase totalidade desses países reverteu o seu sistema jurídico para aquele adotado anteriormente: Codificado Francês ou Alemão (LA PORTA et al., 1998; ZWEIGERT; KOTZ, 1998).

Uma classificação dos países de acordo com o seu sistema legal é proposta por La porta et al. (2008), conforme Figura 1.

Em pesquisas que examinaram as legislações relacionadas à proteção de investidores e credores, a origem dessas normas e a qualidade de sua aplicação e cumprimento em 49 países, La Porta et al. (1998; 1997) concluíram que os países aderentes ao sistema Code Law fornecem proteção mais fraca aos direitos de acionistas e credores e uma menor qualidade da aplicação e cumprimento da legislação quando comparados aos países de sistema Commom Law. Entre os países de Code Law, os países de sistema Francês demonstraram a mais fraca proteção e aplicação da legislação, enquanto os escandinavos apresentaram a maior proteção aos direitos dos investidores, qualidade e cumprimento das normas, no que foram seguidos dos países de sistema codificado alemão.

Os países com sistema Commom Law, normalmente, operam sob um modelo de governança projetado para o acionista externo, tendo em vista uma maior dependência do mercado de capital como fonte de financiamento, de forma que a assimetria de informação entre administradores e acionistas é resolvida, prioritariamente, por meio da evidenciação pública de informações financeiras e outros tipos de informação, o que demanda intensa evidenciação por parte da contabilidade das entidades. No entanto, nos países de sistema Code Law impera um relacionamento mais próximo da empresa como o seu controlador e com os bancos, que por formarem a base de financiamento da entidade, exigem individualmente um acesso direto à informação financeira da empresa, utilizando-se, portanto, de uma comunicação privada como elemento de redução de assimetria de informação financeira e contábil (LA PORTA et al., 1998; GERNON; MEEK, 2001; HABIB, 2007).

Ball, Kothari e Robin (2000), em uma pesquisa realizada com uma janela de 10 anos, com aproximadamente 40.000 empresas de países com sistemas Commom Law e Code Law, verificaram a existência de diferenças entre as demandas contábeis relacionadas às empresas desses países e observaram que a tempestividade do resultado contábil é significantemente maior em países de Common Law, pois as empresas desses países incorporam mais rapidamente informações sobre alterações econômicas (mudanças no valor de mercado) nos seus respectivos resultados contábeis. Eles afirmam que os resultados contábeis de empresas de países de sistema consuetudinário refletem melhor a realidade econômica e são mais transparentes e essa abordagem é a adotada pelo IASB na elaboração de suas normas.

A ideia de que o IASB, na condução do processo de convergência contábil, segue uma orientação Anglo-Saxônica, aderente ao sistema Commom Law, é também compartilhada por outros pesquisadores (NOBES, 1998; JAGGI; LOW, 2000; ALEXANDER; NOBES, 2004; BOTZEM; QUACK, 2009). Cabe destacar que, apesar do processo de convergência contábil internacional em marcha no mundo, alguns autores acreditam que as diferenças entre os modelos contábeis nacionais ainda podem perdurar (BALL, 2006; TSAKUMIS; CAMPBELL Sr.; DOUPNIK, 2009; KVALL; NOBES, 2010).

Nesse sentido, Kvaal e Nobes (2010) investigaram os relatórios anuais de 232 grandes empresas listadas nas Bolsas da Alemanha, Austrália, Espanha, França e Reino Unido e observaram a existência de diferenças internas significativas nas práticas das normas internacionais, as International Financial Reporting Standards - IFRS. Os autores notaram que algumas das principais políticas contábeis utilizadas pelas empresas anteriormente à adoção das IFRS continuavam a ser aplicadas, levando a uma convergência apenas normativa (de direito) ao invés de uma de fato, indicando que, apesar da adoção de padrões internacionais, as diferenças nas práticas contábeis podem perdurar. No entanto, La Porta et al. (2008) argumentam que a globalização tem levado a um processo de convergência, com trocas de informações e ideias acontecendo cada vez mais rápido, incluindo aquelas relacionadas a leis e regulamentação, o que tem como consequência uma maior transferência de conhecimento. No que se refere à normatização contábil, na última década, esse processo tem adquirido contornos irreversíveis e isso pode influenciar, de forma decisiva, os sistemas contábeis dos países, independente de sua origem legal.

3.3 O processo de normatização contábil no IASB e as IFRS para PMEs

As IFRS são normas internacionais de procedimentos contábeis que até 2001 recebiam a denominação de International Accounting Standards - IAS. Essas normas são elaboradas pelo IASB, um organismo contábil internacional independente, com sede em Londres, no Reino Unido.

A elaboração das IFRS segue um roteiro de seis etapas: 1ª definição da agenda de discussões; 2ª planejamento do projeto; 3ª opcionalmente, o IASB pode elaborar e apresentar um documento para discussão; 4ª elaboração e apresentação de uma minuta de exposição de uma nova norma ou de alteração de uma norma existente; 5ª elaboração e publicação da norma e 6ª análise, após a emissão do pronunciamento, dos impactos e possíveis imprevistos decorrentes da aplicação da norma (IASB, 2010a).

No procedimento de consulta estabelecido pelo IASB, envolvendo a apresentação das minutas das normas ou documentos para discussão (discussion paper), solicitam-se comentários por meio das chamadas comment letters ou cartas de comentários, em que os interessados podem se expressar sobre os assuntos tratados, expondo suas opiniões, possíveis concordâncias e divergências em relação ao seu conteúdo, exercendo pressão de forma a influenciar a emissão de futuras normas ou de alterações de normas antigas (IASB, 2010a; JORISSEN; LYBAERT; VAN DE POEL, 2006).

Pesquisas realizadas por Watts (1977) e Watts e Zimmerman (1978) buscaram discutir o processo de pressão das corporações na elaboração de normas contábeis emitidas pelo Financial Accounting Standard Bord - FASB, por meio da análise das cartas de comentários a partir da teoria de agência, explicando que o processo de normatização contábil é produto do mercado e de processos políticos em que indivíduos e grupos interagem buscando maximizar a sua própria utilidade.

Nessa linha, Solomons (1978) já argumentava que o processo de elaboração de normas contábeis pode ser visto como um processo político, não sendo, necessariamente, guiado por aspectos técnicos ou teóricos, nos quais existe a possibilidade de conflito, tendo em vista que as partes envolvidas buscam exercer pressão para obter ganhos em particular. Esse processo político gera uma competição entre os indivíduos por transferência de riqueza que implica incentivos para que eles se organizem em grupos a fim de pressionar por seus objetivos e, dessa maneira, influenciar a norma a ser elaborada (WATTS; ZIMMERMAN, 1986; FOGARTY; HUSSEIN; KETZ 1994).

Outras pesquisas têm investigado o processo de normatização desenvolvido pelo IASB e seu antecessor o IASC: Larson e Brown (2001) analisaram as cartas de comentários em relação à minuta de exposição sobre as alterações na norma relativa a contratos de construção, a IAS 11; Hodges e Woods (2004) realizaram trabalho semelhante em relação às alterações da IAS 39, que trata de instrumentos financeiros e Cortese, Irvine e Kaidonis (2010) fizeram o mesmo em relação à elaboração da IFRS 6, relativa à exploração de recursos minerais. Essas pesquisas têm em comum o fato de observarem que a pressão exercida por alguns grupos de interesse foi realizada de maneira com que a norma editada trouxesse benefícios em particular para tais grupos, de forma a garantir os seus interesses.

Recentemente, o IASB concluiu o processo de elaboração de uma norma contábil aplicável às PMEs, cujo primeiro grande passo foi dado pela publicação, em junho de 2004, do discussion paper denominado Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities (SMEs), que trazia as opiniões do Board resultantes de alguns encontros promovidos anteriormente para discutir o assunto e solicitava comentários em relação ao seu conteúdo. A participação em relação esse processo contou com cartas enviadas do mundo todo, principalmente por parte de organismos normatizadores de contabilidade nacionais e associações de profissionais ligados à área contábil (IASB, 2010b).

O referido projeto possui grande importância e controvérsia, pois trata da tentativa de criar normas para a contabilidade de empresas que, no geral, seguem normatizações locais. Nesse sentido, Epstein e Jermakowicz (2007) comentam que, enquanto em 2005 aproximadamente 7.000 companhias europeias listadas em Bolsa foram exigidas a publicarem as suas demonstrações contábeis consolidadas em IFRS, bem mais que 5 milhões de pequenas e médias empresas têm que publicar suas demonstrações nas normas locais de seus países.

Nessa linha, a Resolução nº 2006/2248, emitida pelo parlamento europeu em 24 de abril de 2008, comenta em seu parágrafo 46, que o Parlamento:

Lamenta que o projeto de IFRS para as PME não tenha suficientemente em conta que os destinatários das contas das PME são principalmente os acionistas pessoais, os credores, os parceiros de negócios e os trabalhadores, e não, como no caso das sociedades abertas, um conjunto de investidores anônimos, e que tais destinatários estão interessados em relações de negócios de longo prazo, e não em investimentos de curto prazo (UNIÃO EUROPEIA, 2009, p. 100).

Some-se a isso, a importância econômica e social das PME para as economias nacionais, pois representam mais de 90% das empresas no mundo e entre 60 e 70% dos postos de trabalho, sendo, portanto, essenciais para a criação de emprego, coesão social e crescimento tanto dos países industrializados como das economias emergentes (OECD, 2010; IASB, 2010c).

Alerta-se, no entanto, que o conceito de PME não é homogêneo no mundo, pois depende de definições nacionais. Porém, Schiebel (2008) observa que a maioria dos países define PME como a entidade que não está listada em Bolsa de Valores e não tem obrigação de prestação pública de contas, tal como o conceito utilizado pelo IASB na IFRS para as PMEs.

Por conta dos fatores apresentados, o processo de consulta em relação ao discussion paper de normas para Pequenas e Médias Empresas teve grande participação, com o recebimento pelo IASB de mais de uma centena de cartas de comentários de várias partes do mundo, sobressaindo-se a participação de associações de contadores, auditores, órgãos normatizadores contábeis e associações empresariais de diversas nacionalidades, que, por suas características, têm o potencial de representar o pensamento contábil de seus países de origem.

Sendo assim, as cartas enviadas ao IASB, em resposta ao referido discussion paper, representam um retrato da diversidade do pensamento contábil ao redor do mundo e podem servir de fonte para testar teorias relacionadas à influência do sistema jurídico no modelo contábil praticado pelo país de origem do respondente.

4 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

4.1 Universo pesquisado

O universo pesquisado foi o censo dos respondentes ao discussion paper denominado Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities. Segundo o IASB (2010b), foram recebidas 120 cartas de comentários de várias partes do mundo durante o período em que a consulta ficou em aberto: de junho a setembro de 2004. O discussion paper consistia em um questionário com 9 grandes assuntos divididos em 20 questões e disponível ao acesso e participação pública na página do IASB na internet, na qual foram expostas as opiniões prevalecentes no Board e solicitada a manifestação em relação a concordância ou não dos respondentes, bem como os motivos da possível discordância.

4.2 Coleta e classificação dos dados

O objetivo principal dessa pesquisa foi verificar se existe alinhamento de opinião entre os stakeholders envolvidos com a contabilidade de países de sistema jurídico consuetudinário e codificado. Para cumprir tal meta, foram selecionadas 4 questões principais, consideradas relevantes por permitirem revelar julgamentos gerais esclarecedores sobre a orientação contábil prevalecente entre os respondentes. As perguntas selecionadas por esta pesquisa estão descritas no Quadro 3.

As questões apresentadas no quadro 3 foram tratadas de forma dicotômica, em que a análise das resposta em, sim ou não, foi considerada suficiente para cumprir a proposta da pesquisa. A vantagem desse tipo de abordagem está na sua capacidade de fornecer respostas objetivas e, com isso, diminuir os possíveis vieses dos pesquisadores ao classificar os dados obtidos. Por outro lado, a análise de perguntas fechadas pode não captar as nuanças de respostas mais subjetivas, o que deve ser considerado como uma limitação ao trabalho.

Na parte de classificação dos dados, as respostas foram divididas em duas categorias principais: países de sistema jurídico Common Law e países de sistema jurídico Code Law, conforme classificação proposta por La Porta et al. (1998), La Porta et al. (2008) e Zweigert e Kotz (1998). Com base nessa classificação, foi possível comparar os resultados e verificar se a opinião dos respondentes dos dois sistemas jurídicos é similar ou diferente. Algumas cartas foram respondidas por organismos supranacionais como o Grupo de Trabalho de Estudos dos Padrões Internacionais em Contabilidade da ONU (ISAR), a Federação Internacional dos Contadores (IFAC) e algumas associações privadas e governamentais Europeias que, para efeito desta pesquisa, foram classificadas em separado no grupo Internacional. Esses grupos não foram classificados em nenhum sistema jurídico, sendo excluídos da análise por não possuírem uma inserção jurídica específica e não representarem nenhum país em particular.

Além da classificação principal, outra proxy utilizada foi por categoria de respondentes. Tal arranjo foi elaborado com base nos trabalhos de Jorissen, Lybaert e Van de Poel (2006) e Tandy e Wilburn (1996). Os autores separam os respondentes em grupos: (1) Normatizadores e Associações Profissionais Ligadas à Contabilidade; (2) Empresas de Auditoria; (3) Outras Empresas e Associações de Empresas; (4) Acadêmicos e (5) Outros Participantes. Essa classificação permitiu aprofundar em quais categorias estão as maiores diferenças de opinião.

A última classificação utilizada foi para testar a terceira hipótese de que existem diferenças dentro do sistema jurídico codificado. Para isso, foi utilizada a separação apresentada por La Porta et al. (1998), La Porta et al. (2008) e Zweigert e Kotz (1998), que divide o sistema Code Law em três famílias: origem francesa, origem alemã e origem escandinava.

4.3 Testes estatísticos

A principal variável tratada na pesquisa foi a resposta aos questionamentos do IASB, que foi medida na base de sim ou não, dependendo da concordância ou discordância do respondente. Por tratar-se de variáveis mensuradas em escala nominal e com características dicotômicas, foram analisadas as frequências absolutas das respostas de acordo com a categoria dos respondentes e origem legal, dispondo-as em tabelas de contingência. Para isso, buscou-se identificar a significância das respostas encontradas, por meio do uso de estatística descritiva e testes não paramétricos, com ênfase no teste Qui-quadrado de Pearson (χ²). A tabulação e análise dos dados, bem como os testes estatísticos, foram realizados com o auxílio do software Statistical Package for the Social Sciences - SPSS 15^®.

5 ANÁLISE DOS RESULTADOS

O levantamento das cartas foi feito por intermédio do website do IASB (www.iasb.org). Foram analisadas todas as 120 respostas recebidas. Nem todas as perguntas foram respondidas por todas as cartas. O percentual de respostas de cada pergunta está divulgado na sequência.

5.1 Distribuição das cartas e das respostas

No que tange à distribuição dos participantes na enquete do IASB, a maioria das respostas veio de países europeus, que totalizaram 65 (54%) participantes. Os demais continentes apresentaram uma participação similar com 11 (9%) respostas da Ásia, 12 (10%) da Oceania, 7 (5%) da África e 12 (10%) das Américas. O sistema jurídico do respondente, a quantidade de cartas recebidas por país de origem e respectivo continente são apresentados na Tabela 1.

Uma das cartas (1%) não trouxe o país de origem, impedindo a sua classificação e foi excluída da análise dos sistemas jurídicos.

Um ponto de destaque percebido com a tabela acima é a grande diversidade de países que participaram da discussão sobre a norma de pequenas e médias empresas. Essa variada participação pode ser um forte indício da alta relevância da questão dentro dos países, o que reforça a representatividade dos resultados obtidos neste trabalho.

Outra distribuição analisada foi por tipo de respondente. Como pode ser observado na Tabela 2, a maioria dos respondentes foi do grupo de Normatizadores contábeis nacionais e Associações de profissionais ligados à contabilidade (54% de participação). Tal característica reforça o caráter significativo do fenômeno observado pelo trabalho, pois, nesse grupo, estão os profissionais que mais se aproximam da prática cotidiana da contabilidade, o que pode indicar maior possibilidade para uma convergência de fato das normas contábeis.

Cabe destacar que a participação de acadêmicos foi pouco representativa em relação ao total de respondentes, totalizando apenas 5% das cartas enviadas, o que confirma a sua pouca participação nos processos de normatização contábil (TANDY; WILBURN, 1996) e a pouca integração da academia com a prática contábil (INANGA; SCHNEIDER, 2005). Em relação às respostas das questões formuladas pelo IASB, duas das quatro questões tiveram uma maior participação (Q1A e Q1B), elas foram respondidas por 116 participantes, o que representa 97% do total. Em relação às demais questões (Q3B e Q4), a participação foi um pouco menor, totalizando, respectivamente, 90% e 87% de participação.

A maior participação dos respondentes em relação às duas primeiras questões pode estar relacionada ao seu teor mais geral. Algumas cartas se limitaram a pronunciar-se sobre a adequação das IFRS gerais, também, para pequenas empresas e a necessidade de emissão de um conjunto de normas específicas para elas, não comentando sobre o tipo de característica necessária para definir uma pequena empresa ou sobre a possibilidade de permissão a elas de adotarem aspectos do conjunto completo das normas gerais (Full IFRS), caso a norma específica não trate de um determinado assunto em particular.

5.2 Análise das respostas por tipo jurídico do país de origem

Essa parte da análise foi desenvolvida na mesma sequência das hipóteses testadas pelo trabalho. A primeira hipótese testada é de que existem diferenças significativas entre os padrões de resposta com base nos sistemas jurídicos dos países. Antes de classificar as respostas de acordo com o tipo jurídico, foi necessário separar os países com base nesse critério. Na Tabela 3, foram separados os países e as cartas de comentário com base nos sistemas jurídicos codificado e consuetudinário. Como foi dito anteriormente, 10% das respostas foram de organismos supranacionais e não foram classificados em nenhum sistema jurídico específico, e uma das respostas são permitiu a identificação de seu país de origem.

Como pode ser observado na Tabela 3, existe quase o dobro de países respondentes inseridos no sistema jurídico do Code Law em comparação ao Common Law. Contudo, os países com sistema consuetudinário enviaram um maior número de respostas (média de 3,4 cartas por país), totalizando 52 respondentes em comparação aos 55 respondentes (média de 2,03 cartas por país) do sistema codificado. Tendo em vista que 12 cartas não foram classificadas por serem de respondentes de origem internacional e uma carta não foi computada, as respostas válidas para a análise foram 49% dos respondestes classificados como sistema Common Law e os outros 51% de países Code Law. Esse aspecto mostra que existe um forte equilíbrio da quantidade de respostas por tipo jurídico dos países de origem.

No quesito de concordância e discordância com o Board, as opiniões dos respondentes classificados por sistema legal (dispostas nas colunas) mostraram-se bastante homogêneas. Na Tabela 4, estão os resultados obtidos por sistema jurídico.

Como pode ser visualizado na Tabela 4, as opiniões dos respondentes classificados de acordo com o seu sistema jurídico (coluna) tiveram proporções similares entre si, com percentuais de discordância do Board em relação à questão Q1A de 61% para os respondentes classificados no Common Law e 71% para os de Code Law. Em relação às outras questões, a ampla maioria dos respondentes, independente do seu sistema jurídico de origem, concordou com as opiniões do IASB, com percentuais de concordância acima de 60% para todas elas.

Os resultados dos testes Qui-quadrado e de Fisher demonstraram que o fato de o respondente ser de um país com sistema jurídico predominantemente consuetudinário ou codificado não exerceu influência em relação à concordância ou discordância das opiniões do IASB. Tal observação foi confirmada por meio da análise dos p-value das questões, que apresentaram um valor superior ao nível de significância de 10% para todas as questões analisadas, o que significa que a hipótese de desigualdade de opinião foi rejeitada. Note-se que não ficou demonstrada a relação significativa entre o sistema legal do país do respondente e sua possível aceitação da norma a serem emitidas pelo IASB, o que equivale a dizer que não houve distinção entre o padrão de resposta apresentado pelos respondentes de países de sistema Common Law e Code Law, ou seja, os representantes dos países de direito codificado possuem similaridade de opinião com os representantes dos países de direito consuetudinário, o que reforça a possibilidade de uma convergência de fato dos padrões internacionais.

Uma provável explicação desse resultado pode estar no crescente processo de convergência contábil internacional liderado pelo IASB, que tem, desde a sua reformulação em 2001, conseguido o apoio e a aderência de inúmeros países às suas normas contábeis de âmbito internacional. Essa força política tem sido demonstrada, inclusive, por conta do processo de convergência com as normas emitidas pelo FASB e a recente decisão da Securities and Exchange Commission - SEC de permitir que as empresas estrangeiras, com ações negociadas nas Bolsas americanas, pudessem apresentar suas demonstrações em IFRS.

Seguindo esse raciocínio, os resultados, adicionalmente, podem indicar que o processo de globalização e convergência contábil (com trocas de informações, ideias, leis e regulamentação) aliado à crescente competição por investimentos empreendida pelas empresas, exerça pressão na aceitação de normas e demais regulamentações que facilitem tais processos, e isso, consequentemente, influencia as opiniões dos envolvidos com a contabilidade, independente de sua origem legal (HABIB, 2007; LA PORTA et al, 2008).

A segunda hipótese testada pela pesquisa é de que existem diferenças significativas de opiniões entre grupos distintos de respondentes com base no sistema legal. Na próxima tabela, as categorias foram agrupadas de forma individual. No caso dos acadêmicos e das outras empresas/associações, seus dados não foram apresentados por não possuírem uma quantidade representativa ou não terem participantes do sistema Common Law.

Como se observa na Tabela 5, para todas as categorias de respondentes a distribuição das respostas entre direito codificado e direito consuetudinário é similar. Para as questões Q1A e Q1B essa similaridade é muito grande chegando ao mesmo número de respondentes em cada lado. Para as demais questões tal distribuição não é tão simétrica, porém não apresentam uma diferença significativa, conforme pode ser observado pelos valores das probabilidades.

A conclusão a que se chega é que a segunda hipótese também pode ser rejeitada, ou seja, não existem diferenças significativas nas opiniões entre os grupos de respondentes dentro dos sistemas jurídicos analisados.

Uma análise secundária que foi feita com base nessa classificação foi verificar se existem diferenças entre as respostas com base nas categorias sem levar em consideração a origem legal dos respondentes. No que diz respeito à opinião em relação às ideias preliminares do IASB, a maioria dos respondentes (66%) discordou do Board em relação à questão 1, de que as IFRS gerais seriam adequadas para todas as entidades, incluindo as pequenas e médias empresas, o que confirma os resultados da literatura comentada. Por outro lado, nas demais questões o maior número dos respondentes concordou com o IASB, merecendo destaque o resultado da questão Q1B, que solicitava a opinão sobre a intenção manifestada pela Board de elaborar um conjunto separado de normas contábeis para pequenas e médias empresas, que, de acordo com o apresentado na Tabela 6, obteve no total geral 80% de concordancia.

Conforme se observa na Tabela 6, o padrão das respostas não foi influenciado pela categoria do respondente. O teste χ2 mostrou-se não significativo em relação a todas as questões respondidas, a um nível de significância de 5%. Para a realização do referido teste, tendo em vista as condições ótimas de sua aplicação não terem sido atendidas, foram utilizados os resultados consonantes com o método de Simulação de Monte Carlo. O fato de o p-value da questão Q1A ter apresentado um percentual de 6%, bem próximo do nível de significância utilizado para o teste χ2, pode estar relacionado às respostas dadas pelas Empresas de Auditoria e pelas Outras Empresas e Associações, em que as empresas de Auditoria tiveram frequências quase iguais de concordância e discordância do Board, o que demonstra uma possível divisão delas em relação a esse assunto. Por outro lado, as Outras Empresas e Associações de Empresas discordaram totalmente da visão expressa pelo IASB na questão.

Isso pode ter ocorrido por conta da já proximidade das Empresas de Auditoria com esse tipo de norma geral e da consideração das demais empresas e associações de empresas das excessivas exigências denotadas pelas normas IFRS full. No entanto, apesar dessas observações em relação à questão Q1A, infere-se que as respostas dadas não apresentam indicação inequívoca de interesses conflitantes entre as 5 categorias de participantes.

Por fim, a última hipótese testada foi a de que existiriam diferenças significativas entre as respostas dos representantes de diferentes categorias do direito codificado. De acordo com o explicitado, as opiniões dos representantes dos países de direito codificado foram classificadas em 3 grupos: Origem Francesa (17 países - 63%), Origem Alemã (6 países - 22%) e Origem Escandinava (4 países - 15%). Os resultados dessa análise estão na Tabela 7.

Observa-se, novamente, que os padrões de respostas dadas às questões formuladas pelo Board foram similares entre si. Assim como nas outras tabelas, não foi descoberta nenhuma distinção em relação à origem legal dos respondentes, considerando o subsistema jurídico codificado. No entanto, chama a atenção o resultado da questão Q1A, em que os países de origem francesa, considerados pela literatura como os mais conservadores, tiveram um percentual de 41% de concordância em relação à adequação das IFRSs gerais para as PMEs.

Adicionalmente, os resultados revelaram que a maioria dos respondentes originários de países com sistema jurídico Code Law, independente de sua família legal, acreditam que somente quando as IFRSs para as PME não cobrirem um determinado assunto, as IFRSs gerais poderão se utilizadas. Como nas outras 2 hipóteses testadas por meio do teste χ², os resultados demonstraram um p-value superior ao nível de significância de 10% para todas as questões analisadas, levando-se à rejeição da hipótese 3 da pesquisa, que admitia a diferença no padrão de respostas de acordo com a origem legal do respondente, mesmo dentro do sistema Code Law. Dessa forma, assim como já verificado, a grande maioria dos respondentes de países de sistemas codificados apoia a iniciativa empreendida pelo normatizador internacional e as diferenças encontradas entre as proporções dessas respostas não se mostraram significativas, isso implica dizer que as respostas independem do subsistema jurídico do respondente.

6 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Este estudo investigou, empiricamente, a influência do sistema jurídico na opinião dos stakeholders do processo contábil. Para capturar as opiniões e avaliar o seu alinhamento como indicativo da possibilidade de convergência de fato das normas internacionais de contabilidade para pequenas e médias empresas com a prática da contabilidade nos países foram utilizadas as cartas de comentários enviadas ao IASB por conta do discussion paper denominado Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities, no período de junho a setembro de 2004, que culminou, após outras rodadas de questões, na IFRS para pequenas empresas emitida em 2009 pelo normatizador internacional.

Adicionalmente, buscou-se verificar a existência de diferença entre as opiniões dos respondentes de acordo com o seu subsistema jurídico codificado predominante (origem Francesa, origem Alemã ou origem Escandinava) e, ainda, por categoria de respondente (normatizadores e associações profissionais ligadas à contabilidade; empresas de auditoria; outras empresas e associações de empresas; acadêmicos e outros participantes).

A maioria dos respondentes discordou do Board a respeito da adequação do conjunto completo das IFRSs existentes, IFRS full, também para as pequenas e médias empresas, o que indica o reconhecimento da existencia de diferentes necessidades e características desse tipo de empresa em relação àquelas que são objeto das normas gerais.

No entanto, em relação às demais questões que foram utilizadas por esta pesquisa, a ampla maioria dos respondentes concordou com as opiniões do IASB, incluindo a relacionada com a intenção do Board de elaborar um conjunto separado de normas contábeis internacionais para as PMEs, que obteve 80% de concordância.

O alinhamento das opiniões do IASB e grande parte dos respondentes, em sua maioria representantes de normatizadores contábeis nacionais, associações de profissionais ligados à contabilidade e às associações de empresas, indica que existe o interesse na adoção das normas para as PMEs de seus países, fornecendo indícios da possibilidade de realização de uma convergência de fato, com a incorporação das normas ao cotidiano das entidades.

Os resultados demonstram que as opiniões analisadas não apresentam diferenças significativas entre os padrões de comentários dos respondentes, levando em conta seus sistemas jurídicos de origem. Não foram verificadas, também, diferenças significativas entre os padrões de comentários dos respondentes levando-se em conta suas categorias. Observou-se que o sistema jurídico do país de origem do emissor do comentário não exerceu influência significativa em relação à concordância ou discordância das opiniões do IASB expostas no discussion paper.

Note-se, portanto, que não ficou demonstrada a influência do sistema jurídico do país do respondente em sua avaliação das questões formuladas pelo IASB, nem mesmo entre os de subsistema codificado, o que contradiz o possível resultado esperado com base na literatura apresentada. Apesar de ser contraditório, o resultado apurado mostra que uma norma baseada em princípios (característica predominante da legislação nos países de direito consuetudinário e base dos padrões contábeis emitidos pelo IASB) é aceita ou rejeitada, independentemente de barreiras legais, ou seja, essa não é uma limitação que exerce grande influência na opinião sobre a aceitação de uma norma internacional por aqueles que estão envolvidos com o processo contábil. Esse é um aspecto positivo, pois serve como um indício de que as opiniões dos profissionais ligados à contabilidade ao redor do mundo convergem para um objetivo comum, que é o aumento da qualidade dos relatórios financeiros, facilitando, assim, o processo de convergência de fato que é o principal objetivo das normas internacionais.

As prováveis explicações desses resultados podem estar na pressão exercida pelo processo de globalização econômica, que tem impulsionado a troca de experiências e conhecimentos (incluindo os relacionados à legislação e à normatização contábil), na crescente necessidade das empresas de financiamento externo para suas atividades, inclusive por via do mercado de capitais e no papel exercido pela contabilidade como redutor da assimetria de informação e, consequentemente, do custo de capital das empresas (HABIB, 2007; LA PORTA et al., 2008). Paralelamente, a busca pelos interesses individuais dos respondentes pode ter sido um elemento de maior relevância em suas opiniões do que apenas o sistema jurídico predominante em seu país de origem (WATTS; ZIMMERMAN, 1986; FOGARTY; HUSSEIN; KETZ 1994; JORISSEN; LYBAERT; VAN DE POEL, 2006).

Para próximas pesquisas, pode-se trabalhar com outros pontos polêmicos da convergência internacional como a norma para instrumentos financeiros e podem ser analisados outros aspectos institucionais que poderiam servir de barreira para uma convergência de fato das práticas contábeis.

Recebido em 24.11.2010

Aceito em 18.01.2011

3ª. versão aceita em 26.04.2011

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Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  06 Jan 2012
• Data do Fascículo
  Dez 2011

Histórico

• Aceito
  18 Jan 2011
• Recebido
  24 Nov 2010