Lobbying na regulação de auditoria no âmbito do IAASB^*

RESUMO

O objetivo deste trabalho é avaliar se os posicionamentos de auditores e reguladores e suas respectivas coalizões quanto às propostas do International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) na última fase de consulta pública do projeto Improving the Auditor’s Report são significativamente diferentes, bem como se a estratégia de lobbying por meio do envio de cartas-comentário é efetiva. A relevância do tema reside no fato de evidenciar se o IAASB, órgão regulador das atividades de auditoria no âmbito internacional, é influenciado ou não pelo lobbying dos diferentes grupos de interesse, realizado por meio de cartas-comentário, em especial os auditores e reguladores, sejam individualmente ou quando se unem em coalizões. Os resultados mostram a tentativa de lobby por parte dos auditores e reguladores, sendo que suas coalizões posicionaram-se diferentemente em algumas questões. Porém, não houve predominância de nenhum desses grupos de interesse quanto à efetividade na realização de lobbying, estando os resultados aderentes à teoria institucional, a qual suporta a busca por legitimidade das ações do IAASB, acomodando os interesses diversos, mas sem se deixar ser capturado por um grupo específico. Analisaram-se e classificaram-se os comentários (total de 86 cartas-comentário) a nove questões propostas pelo IAASB, de acordo com a gradação de cinco pontos (escala Likert). A classificação realizada foi validada por um segundo pesquisador de modo independente. Aplicaram-se, ainda, os testes ANOVA para análise do posicionamento dos grupos de interesse e o de qui-quadrado para o posicionamento de suas coalizões. O artigo aborda o lobbying no processo de regulação das normas de auditoria, expandindo a literatura atual quanto aos estudos sobre lobbying na área contábil, os quais são restritos ao processo de regulação das normas contábeis. Adicionalmente, contribui-se metodologicamente por utilizar uma classificação inovadora em cinco níveis para a variável dependente, ao invés da classificação binária comumente utilizada.

Palavras-chave:
lobby; regulação; auditoria; relatório dos auditores; IAASB

ABSTRACT

The main goal of the paper is to analyze whether the positions of auditors and regulators, and their respective coalitions, regarding the proposals of the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) in the last phase of the public consultation “Improving the Auditor’s Report” are significantly different, as well as the effectiveness of a lobbying strategy using comment letters. The relevance of this research lies in providing evidence on whether or not the IAASB is influenced by the lobbying strategies of different interest groups carried out via comment letters, especially auditors and regulators (both individually and in coalitions). The results show that both auditors and regulators attempeted to influence the IAASB’s decision-making process, with their coalitions taking a different position on some questions. However, none of these interest groups predominated in terms of the effectiveness of the lobbying carried out, hence the results are consistent with institutional theory, in that the IAASB seeks legitimacy in its actions and tries to accommodate several different interests, but does not let itself be captured by any specific group. We analyzed and classified the comments (from a total of 86 letters) to nine questions proposed by the IAASB into a five-point Likert scale. This classification was independently cross-validated by a second researcher. We applied ANOVA tests to analyze the position of the interest groups, and chi- squared tests for the position of their coalitions. This paper addresses lobbying within the process of auditing standards settings, thus expanding the current literature on lobbying in accounting, which is mainly restricted to accounting regulations. It also contributes methodologically by using a new five-point scale for the dependent variable instead of the usual binary approach.

Keywords:
lobby; regulation; audit; auditor’s report; IAASB

1. INTRODUÇÃO

Os auditores independentes comunicam-se com os usuários das demonstrações contábeis por meio de seu relatório, possibilitando a eles seu uso como ferramenta para reduzir a assimetria informacional em relação aos administradores das companhias.

No Brasil, a auditoria é realizada de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade - Técnicas de Auditoria (NBC TA), emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), as quais estão alinhadas desde 2010 às normas internacionais de auditoria (International Standard on Audit - ISA) emitidas pelo International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) e já adotadas por mais de 100 jurisdições (International Federation of Accountants - IFAC, 2015a).

O IAASB é o órgão normatizador da atividade de auditoria em nível internacional, está ligado à International Federation of Accountants (IFAC) e tem foco na emissão e implementação de normas internacionais de auditoria, revisão, controle de qualidade, asseguração e demais serviços relacionados à atividade dos auditores.

O devido processo de desenvolvimento das normas emitidas pelo IAASB inclui a obtenção de insights de uma gama diversa de stakeholders, a emissão de Exposure Drafts (ED - Minuta de Norma) e outros documentos de consulta pública, com solicitação de comentários, sendo que as versões finais das normas são normalmente acompanhadas por documentos com as bases para as conclusões relativas aos comentários recebidos. Há, ainda, o Public Interest Oversight Board (PIOB), órgão internacional responsável pela supervisão do IAASB, cujo objetivo é assegurar que as atividades do IAASB sigam o devido processo em busca do interesse público (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB, 2016).

Porém, como esse processo de consultas públicas no desenvolvimento de normas é, além de técnico, político, conforme se discute desde Watts e Zimmerman (1978), é possível que o IAASB tenha sofrido pressões de determinados grupos de interesse no desenvolvimento de seus projetos de norma ou, até mesmo, de certa forma, tenha sido capturado pelos regulados, na concepção da teoria da captura (Stigler, 1971).

Assim, e tendo em vista que em janeiro de 2015 o IAASB emitiu novas normas relativas à emissão do relatório dos auditores, finalizando o Auditor’s Report Project (ARP) em curso desde a elaboração das pesquisas acadêmicas em 2006 e das consultas públicas efetuadas a partir de 2009 sobre o assunto, busca-se, neste estudo, responder à seguinte questão de pesquisa: qual grupo de interesse (auditores independentes ou órgãos reguladores) exerceu lobbying mais efetivo na regulação de auditoria, no que diz respeito ao projeto de alteração de normas acerca do relatório dos auditores?

O objetivo da pesquisa é verificar a realização de lobby por determinados grupos de interesse (auditores e reguladores) no devido processo de regulação das atividades de auditoria, no âmbito do IAASB e, nesse contexto, identificar o grupo de interesse mais efetivo em suas ações para influenciar o normatizador. Para atender a esse objetivo, recorreu-se à análise de conteúdo das cartas-comentário e aplicação de técnicas estatísticas de modo a responder qual grupo de interesse obteve maior efetividade ao influenciar o IAASB.

O projeto de mudança do relatório dos auditores versa sobre diversos pontos e propõe alterações relevantes, como a inclusão da seção Key Audit Matters (KAM) para abordar as questões específicas da companhia auditada e da seção sobre o julgamento do auditor acerca de going concern (GC - continuidade operacional) da entidade e discussão quantitativa e qualitativa sobre o nível de materialidade adotado. A relevância dessas alterações motivou diversos stakeholders a se posicionar junto ao IAASB, por meio de cartas-comentário, para influenciar o órgão emissor das normas internacionais de auditoria a atender aos seus interesses nos documentos finais.

O uso do termo lobby neste trabalho não apresenta conotação negativa, ligada a atos ilegais, como normalmente se apresenta no senso comum no Brasil. Trata-se, aqui, de estratégias utilizadas por usuários das normas contábeis para influenciar órgãos emissores em defesa de seus negócios e da maximização de suas riquezas.

A análise de conteúdo das cartas-comentário emitidas por determinados grupos, em particular os auditores e órgãos reguladores e submetidas ao IAASB durante as fases do processo de consulta pública, foi a metodologia empregada neste estudo, tendo em vista que, embora não seja o único método empregado pelos lobistas, trata-se de fonte disponível publicamente e amplamente aplicada em estudos sobre o assunto.

Nesse sentido, Carmo, Ribeiro e Carvalho (2016) analisaram estudos relacionados ao lobbying na regulação contábil e concluíram que a maioria dos trabalhos utilizou a análise de conteúdo das cartas-comentário como fonte de investigação e técnica de análise de dados. Também em defesa dessa metodologia, pode-se citar Georgiou e Roberts (2004), que investigaram outras estratégias de lobbying além das cartas-comentário, e seus resultados mostram que a utilização de outros métodos está significativamente associada ao uso de cartas-comentário.

Destaca-se a relevância de se entenderem as influências que determinados grupos podem ter sobre o processo de emissão de normas, no caso específico no âmbito do IAASB, pois podem demonstrar que o interesse público está sendo substituído pelo atendimento aos interesses de certos grupos na emissão das normas.

Além disso, pesquisas nessa linha têm sido feitas mais comumente em relação às normas contábeis emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) ou Financial Accounting Standards Board (FASB), ao passo que se estendem as conclusões obtidas nos estudos sobre lobby na emissão de normas contábeis também ao processo de desenvolvimento de normas de auditoria.

2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

Tendo em vista que as pesquisas nessa área têm tido foco na emissão de normas contábeis, é utilizada essa linha de investigação como base para a fundamentação teórica do estudo, já que são escassas as pesquisas dedicadas a analisar a influência de grupos de interesse no âmbito dos órgãos emissores de normas de auditoria.

Influências de grupos de interesse para influenciar normatizadores, legisladores e reguladores têm sido objeto de estudo em outras áreas do conhecimento, como direito, economia e ciência política. Especificamente no processo de desenvolvimento de normas contábeis, as tentativas de influenciar os emissores têm sido objeto de estudos sob diferentes perspectivas. Watts e Zimmerman (1978) já discutiam a influência de grandes corporações sobre as normas emitidas nos Estados Unidos da América, demonstrando que tal processo é político, assim como produto do mercado, e que determinados grupos buscam maximizar a utilidade das normas para seu interesse. Em relação às normas internacionais, o estudo de Larson (1997) analisou cartas-comentário emitidas a projetos do International Accounting Standards Committee (IASC) - antiga nomenclatura do IASB - e verificou que o tamanho da companhia e sua atuação multinacional são fatores determinantes para a tentativa de influenciar a elaboração de normas internacionais de contabilidade.

Ao analisar a evolução da regulação relativa a divulgações em demonstrações financeiras, Bertomeu e Magee (2015) concluem que os aumentos nos requerimentos de divulgação serão mais lentos quando o emissor de normas é menos influente politicamente ou quando maiores custos de divulgação impliquem maior resistência política das companhias que reportam.

Conforme Solomons (1978) e Zeff (2002), as normas não seriam emitidas no estrito interesse público ou com apreciação eminentemente técnica dos eventos e transações que buscam regular. Conteriam, na realidade, um componente político, influenciado por interesses de determinados grupos que exercem pressão sobre o órgão emissor.

As pesquisas sobre lobby na elaboração de normas contábeis podem ser divididas em três grupos, conforme classificação proposta por Durocher, Fortin e Côté (2007) (Tabela 1).

Tabela 1
Classificação das pesquisas sobre lobby

Grupo	Objetivo
Positive Accounting Theory Group (PATG)	Busca analisar as motivações econômicas dos gestores das empresas preparadoras das demonstrações contábeis que sustentam sua participação no processo de elaboração de normas contábeis e como essas motivações afetam sua disposição em participar do processo de lobbying, posicionando-se contra ou a favor de determinada proposta normativa contábil.
Economic Theory of Democracy Group (ETDG)	Investiga a participação de interessados em geral no processo de lobbying nos normatizadores contábeis, com a preocupação de investigar os motivos e as características que levam os interessados a participar do processo de elaboração de normas contábeis, em uma perspectiva de balanceamento entre custos e benefícios dessa participação.
Coalition and Influence Group (CIG)	Estuda as potenciais coalizões entre os grupos de interesse e a possível influência desses nas decisões dos reguladores contábeis, investigando como as várias preferências dos interessados no processo contábil se relacionam e como os reguladores incorporam essas preferências no seu processo de elaboração de normas.

• Fonte: Adaptada deDurocher, Fortin e Côté (2007).

Como o Positive Accounting Theory Group (PATG) visa a analisar as motivações econômicas de empresas preparadoras de demonstrações financeiras que as levem a participar do processo de elaboração de normas contábeis e o Economic Theory of Democracy Group (ETDG) investiga os motivos e características dos interessados em geral no processo de influenciar os normatizadores, em uma análise da relação custo versus benefício dessa participação, este estudo enquadra-se no terceiro grupo descrito na Tabela 11, Coalition and Influence Group (CIG), tendo em vista que se propõe a estudar a efetividade das estratégias de lobbying empregadas pelos auditores e reguladores e suas coalizões.

Na Tabela 2 encontram-se alguns trabalhos sobre lobbying na regulação de normas contábeis que podem ser enquadrados em um dos três grupos anteriormente descritos.

Tabela 2
Pesquisas sobre lobby no processo de normatização contábil

Autor (ano)	País (regulador)	Objetivo e método	Resultados alcançados
Watts e Zimmerman (1978)	Estados Unidos da América (FASB)	Avaliar, por meio das cartas-comentário submetidas por empresas, os incentivos econômicos da participação na elaboração da norma contábil sobre os efeitos das mudanças no nível geral de preços.	Concluiu que gestores de companhias têm incentivos econômicos para realizar lobby com o regulador.
Haring (1979)	Estados Unidos da América (FASB)	Analisar a associação entre as opiniões de determinados grupos de interesse e as posições adotadas pelo FASB relativas a oito projetos.	Encontrou associação entre as posições adotadas pelo FASB e as defendidas pelas maiores firmas de auditoria e contabilidade dos Estados Unidos da América e pelos patrocinadores do FASB e também entre as opiniões dos auditores e as de seus clientes.
Larson (1997)	Internacional (IASC)	Analisar determinantes de participação de empresas no processo de emissão de comentários a diversos processos normativos do IASC.	A grande maioria das empresas que emitiu cartas-comentário estava entre as 500 maiores corporações listadas pela revista Forbes e tinha atuação internacional.
Georgiou e Roberts (2004)	Reino Unido (ASB)	Investigar, por meio de cartas-comentário e questionário, as características de empresas lobistas e não lobistas no processo de normatização de tributos diferidos.	Empresas contrárias à proposta tinham maior probabilidade de ter contratos com cláusulas restritivas (covenants), assim como o tamanho da empresa aumenta a propensão a participar do processo.
Hansen (2011)	Internacional (IASB)	Investigar a efetividade do lobby sobre cinco projetos do IASB, de 2002 a 2004, por meio da análise de mais de 600 cartas-comentário.	Concluiu que o sucesso do lobby está positivamente associado à capacidade de o respondente transmitir informação e que a credibilidade do lobista e o fato de ele ser de um país que adota as IFRS influenciam a decisão do IASB sobre a norma final.
Jorissen, Lybaert, Orens e Van Der Tas (2012)	Internacional (IASB)	Investigação sobre estratégias de lobby utilizadas, incentivos e características dos lobistas por meio da análise de mais de três mil cartas-comentário em resposta a mais de 30 documentos de consulta pública do IASB.	Identificou que empresas, profissionais da contabilidade e normatizadores locais respondem por 83% de participação no lobby. Esses grupos atuaram mais em relação a reconhecimento e mensuração, enquanto que usuários e supervisores de mercado atuaram mais em disclosure.
Santos e Santos (2014)	Internacional (IASB)	Identificar os determinantes da submissão de cartas-comentário como estratégia de lobbying ao projeto de atividades extrativistas do IASB.	Concluiu que o tamanho da empresa petrolífera aumenta a probabilidade de participação no processo de consulta, notadamente em posições contrárias às propostas de alteração da IFRS 6.

• ASB = Accounting Standards Board; FASB = Financial Accounting Standards Board;
• IASC = International Accounting Standards Committee; IFRS = International Financial Reporting Standards.
• Fonte: Adaptada deCarmo, Ribeiro e Carvalho (2016).

Nota-se, pela Tabela 2, que a maioria dos estudos utilizou as cartas-comentário como fonte de informação e análise de conteúdo e como técnica de análise de dados para testar suas hipóteses, sendo que as conclusões não apresentam resultados uniformes, variando conforme o projeto em análise, o órgão emissor, os grupos de usuários selecionados e as características estudadas.

O objetivo almejado por alguns estudos realizados, conforme Tabela 2, era compreender o que leva as empresas a tentar influenciar o processo de normatização, explicitando de que forma o fazem e com que objetivos. Outro foco, como o apresentado por Sutton (1984), diz respeito a identificar o melhor momento em que o interessado deveria participar do processo de normatização e qual argumentação utilizar na tentativa de maximizar seus esforços em influenciar as decisões do órgão emissor.

Sutton (1984) entende que o participante terá maior efetividade se tentar influenciar o normatizador antes da emissão do ED. Esse autor também classifica as estratégias de lobby em diretas ou indiretas, formais ou informais, concluindo que a escolha do método deve ser analisada caso a caso. Ainda, considera estratégia de longo prazo a representação dos interesses do lobista na estrutura do órgão normatizador, seja no nível de tomada de decisão, seja em estruturas consultivas.

Segundo Fogarty (1992), as estratégias de lobbying na regulação contábil também podem ser analisadas à luz da teoria institucional, que afirma que as ações das organizações devem ser vistas como uma busca por legitimidade na sociedade ou manutenção da credibilidade junto a agentes externos. Kenny e Larson (1993) concluem que organizações como o IASB visam a sua própria sobrevivência ao buscar legitimidade junto a seus constituintes, e que uma das ferramentas para esse objetivo é o processo de consulta pública na emissão de seus documentos. Tavares, Paulo e Anjos (2013) afirmam que se pode considerar a análise das cartas-comentário uma boa proxy para a existência de lobby, pois as firmas, mesmo tentando influenciar por outras vias, também submetem cartas com o propósito de legitimar o processo.

Dessa forma, organismos emissores de normas contábeis solicitam comentários de diversos participantes da comunidade contábil, em cada uma das fases de seus projetos, de forma a buscar essa legitimidade e como estratégia de sobrevivência.

No caso do IAASB, o devido processo de emissão de suas normas prevê a realização de procedimentos de consultas públicas durante o desenvolvimento dos documentos emitidos. Dentre esses procedimentos está a emissão de ED e Consultation Paper (CP - Documento de Consulta) com prazo para recepção de cartas de partes interessadas no assunto a ser normatizado e discussão do feedback recebido em reuniões técnicas com consequente publicação de bases para a decisão de aceitar ou não as sugestões advindas das cartas recepcionadas.

Esse processo propicia um ambiente para a participação de grupos de interesse organizados de forma a fazer pressão política para que o IAASB atenda a seus propósitos e desenvolva normas de auditoria e serviços correlatos que sirvam às suas necessidades particulares, nem sempre alinhadas ao interesse público.

É de se esperar, portanto, que grupos atuem em conjunto para defender interesses comuns - neste estudo, coalizões entre os auditores e suas associações nacionais com interesse em proteger os profissionais de auditoria de alterações normativas que aumentem sua exposição a riscos de litígio ou reputacionais, da mesma maneira que os reguladores e os emissores nacionais de normas, que têm em comum a motivação de que as normas de auditoria sejam emitidas visando estritamente ao interesse público.

No que diz respeito às pesquisas no âmbito da emissão de normas de auditoria, aponta-se as realizadas por Jonsson e Svensson (2014), Simnett e Huggins (2014) e Williams e Wilder (2015). Simnett e Huggins (2014) buscaram analisar as respostas ao Invitation to Comment (ITC), emitido pelo IAASB, sobre o relatório do auditor, para determinar o nível de concordância com as reformulações propostas. Os resultados apontam para o forte suporte ao aprimoramento da divulgação no relatório do auditor acerca de outras informações anexadas às demonstrações financeiras e baixo suporte sobre a inclusão de informações adicionais no relatório do auditor sobre julgamentos e procedimentos de auditoria. Além disso, encontraram evidências que respondentes norte-americanos apresentaram menos suporte à maioria das proposições do IAASB do que os de outras regiões.

Jonsson e Svensson (2014) buscaram compreender, por meio de análise de conteúdo das cartas-comentário emitidas ao IAASB no projeto de alteração do relatório dos auditores, o processo político de desenvolvimento das normas de auditoria e concluíram que o IAASB precisou lidar com a influência de diversos grupos de interesse e que nem todos tiveram suas opiniões consideradas. Devido aos resultados ambíguos, não conseguiram distinguir grupos com maior ou menor efetividade na estratégia de lobby junto ao normatizador.

Williams e Wilder (2015) objetivaram descrever o papel do feedback recebido nas consultas públicas do Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) dos Estados Unidos da América na evolução da política regulatória. Os autores verificaram níveis diversificados de apoio ou oposição às normas emitidas pelo PCAOB dentre os grupos de interesse avaliados e concluíram que o órgão revisa quase a metade de suas posições após a análise dos comentários recebidos nos processos de consulta.

3. PROJETO DE REFORMULAÇÃO DAS NORMAS RELATIVAS AO RELATÓRIO DO AUDITOR

O relatório dos auditores foi objeto de diversas alterações em seu conteúdo e formato. No início dessa atividade, tratava-se de um documento mais individualizado, com informações de como cada auditoria foi conduzida até chegar à forma atual, com linguagem e formato padronizados.

O primeiro documento internacional que tentou padronizar os relatórios emitidos pelos auditores foi o International Audit Guide (IAG) n. 13, emitido pelo International Auditing Practices Committee (IAPC), predecessor do IAASB, em 1983. Houve revisões nessa norma em 1989 e em 1993. Atualmente, a norma que trata do relatório dos auditores é a ISA 700, que passou por revisões em 2001, 2004 e a última em 2008, no projeto de clarificação das ISAs. Todas essas alterações foram feitas tendo em vista maior harmonização dos relatórios de auditoria emitidos nos mais diversos países do mundo, assim como a utilização de uma linguagem clara aos usuários das demonstrações financeiras.

Além da ISA 700, há requerimentos relativos ao relatório de auditoria em outras normas emitidas pelo IAASB, notadamente nas ISAs 705 e 706, que tratam, respectivamente, das modificações na opinião do auditor e dos parágrafos de ênfase e de outros assuntos, respectivamente.

Após os fatos que resultaram na crise financeira de 2008, o trabalho dos auditores voltou a ser criticado e o relatório de auditoria emitido sobre as demonstrações contábeis foi alvo de questionamentos de diversos usuários sobre sua utilidade e capacidade informativa (IFAC, 2011).

Nesse contexto, o próprio IAASB determinou a elaboração de estudos para identificar as percepções dos usuários acerca do relatório dos auditores e concluiu que o relatório padronizado tinha utilidade limitada ao informar apenas a existência ou não de alguma ressalva, além de ter detectado lapso de expectativas entre auditores e demais usuários de demonstrações financeiras acerca das responsabilidades do auditor (IFAC, 2015a).

Ao final de 2010, o IAASB decidiu que deveria explorar meios para modificar o relatório dos auditores, notadamente porque organismos externos, como a Organização Internacional das Comissões de Valores (IOSCO), a Comissão Europeia e alguns reguladores nacionais de auditores já estavam avaliando formas de aprimorar o papel do auditor e de seu relatório (IAASB, 2010).

O IAASB, então, emitiu um CP acerca das opções para alterar o relatório dos auditores e aumentar seu valor para os usuários, buscando captar a avaliação de diversos stakeholders acerca da relevância e utilidade do relatório dos auditores, se há e em que medida hálapso de expectativas e informações entre os usuários dos relatórios dos auditores e obter apreciações sobre opções para melhorar sua qualidade, relevância e valor, bem como sobre as implicações e desafios de tais alterações. Esse CP deixou claro que se fundamentava na premissa de que o escopo de auditoria deveria permanecer o mesmo (IFAC, 2011).

Em reunião ocorrida em dezembro de 2011, o IAASB discutiu o feedback recebido nos 82 comentários ao CP, bem como nas reuniões presenciais (round tables) e outreaches realizados por diversos reguladores e supervisores. Nas cartas recebidas, houve forte apoio à necessidade de melhoria do poder comunicativo do relatório dos auditores, porém mantendo a natureza binária da opinião (modificada ou não) sem a inclusão de linguagem “clichê” que possa desviar a atenção do leitor sobre a opinião. Também houve suporte significativo à necessidade de mais transparência quanto ao processo de auditoria e de que o escopo dos trabalhos de auditoria não deveria sofrer alterações, mas, sim, a forma como o trabalho e a opinião emitida é reportada (IFAC, 2011).

Após análise detalhada das respostas aos itens consultados no CP, o IAASB decidiu ser importante elaborar um projeto de revisão do relatório dos auditores em linha com o suporte recebido pelos usuários sobre as opções de mudança sugeridas em seu documento de consulta. Nesse projeto, seriam endereçadas as questões em que houve maior demanda dos respondentes, dentre elas incluir, no relatório, informações sobre julgamentos da administração e como o auditor os avaliou e divulgação quantitativa e qualitativa acerca da materialidade, entre outros assuntos (IFAC, 2011).

Em junho de 2012, o IAASB emitiu documento de consulta acerca das melhorias no relatório dos auditores (ITC). Esse documento apresentava o parecer do órgão sobre as mudanças que entendia necessárias ao relatório e as razões para cada alteração sugerida, além de apresentar um modelo de como seria o novo relatório (IAASB, 2012a).

Inicialmente, chama atenção o fato de que a divulgação quantitativa e qualitativa acerca da materialidade, tratada no CP, não mais aparece no ITC, embora tenha sido citada como informação que poderia atuar para reduzir o lapso de informação e expectativa entre os auditores e os demais usuários dos relatórios. As principais alterações apresentadas no ITC em relação ao relatório do auditor atualmente em vigor são descritas na Tabela 3.

Tabela 3
Alterações sugeridas no Invitation to Comment ao relatório do auditor

Item	Alteração sugerida
Opinião do auditor	Passa do final para o início do relatório, dando maior proeminência à opinião. Faz referência às notas explicativas como parte integrante das demonstrações.
Going concern	Inclusão de seção específica sobre o assunto no relatório do auditor, que conclui sobre o uso apropriado do pressuposto de continuidade e a declaração de que, baseado nos procedimentos de auditoria efetuados, não foram identificados condição ou evento que ponham em dúvida tal uso.
Comentários do auditor	Criação de seção em que o auditor comenta os assuntos mais importantes para que os usuários compreendam as demonstrações financeiras ou a auditoria. Áreas de julgamento significativo da administração, transações não usuais e matérias significativas de auditoria, incluindo julgamentos críticos e dificuldades na realização dos trabalhos, são itens sugeridos para inclusão na seção.
Nome do sócio responsável	Divulgação do nome do sócio responsável pela auditoria, além do nome da firma, já requerido anteriormente.
Outras informações	O auditor deve declarar, em seção específica do relatório, que leu outras informações incluídas no relatório anual e não encontrou inconsistências materiais em relação às demonstrações financeiras.
Declaração de cumprimento de normas éticas	Inclusão de declaração de cumprimento de normas éticas, inclusive de independência por parte do auditor.
Responsabilidade do auditor, da administração e da governança	Expansão da seção, para clarificar as responsabilidades desses participantes do processo de preparação, supervisão e auditoria das demonstrações contábeis, bem como melhorar o entendimento dos usuários quanto à responsabilidade do auditor com relação a fraude, controles internos, políticas contábeis, entre outros.

• Fonte: Adaptada deIAASB (2012a).

Conforme demonstrado na Tabela 3, propuseram-se alterações substanciais ao relatório do auditor. O período para comentários sobre esse material encerrou-se em 8 de outubro de 2012 e foram recebidos 165 comentários (IAASB, 2012b).

Além da descrição do que, como e por que as alterações foram propostas e da apresentação de um modelo de relatório contemplando tais mudanças, o ITC trouxe uma série de 18 questões para os respondentes.

Após análise e discussão das respostas ao ITC, o IAASB emitiu, em julho de 2013, o ED das novas versões das normas impactadas pelo projeto de alteração do relatório dos auditores, incluindo-se: a norma relativa à GC - ISA 570; a norma relativa à comunicação com a governança - ISA 260; as normas relativas a modificações e ênfase no relatório do auditor - ISA 705 e 706; e uma nova norma, a ISA 701 - Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report, que endereça questões relativas à seção do relatório que no ITC denominava-se Comentários do Auditor (IAASB, 2013).

As principais diferenças entre as sugestões apresentadas no ITC e o descrito no ED constam na Tabela 4.

Tabela 4
Alterações sugeridas no Exposure Drafts ao relatório do auditor

Item	Alteração sugerida
Nome do sócio responsável	Nome do sócio de auditoria será exigido apenas em relatórios de auditoria de companhias listadas, não mais em todas as auditorias, conforme previsto no ITC.
Requisitos éticos e de independência	Aprimoramento da declaração de cumprimento de normas éticas e de independência em relação ao modelo sugerido no ITC.
Comentários do auditor (KAM)	A seção KAM substituiu a seção Comentários do Auditor e passou a ser exigida apenas para companhias listadas, enquanto no ITC era exigida para entidades de interesse público, um conceito mais abrangente.
Estrutura do relatório	Tornou não obrigatória a ordem de apresentação de determinados elementos do relatório.

• ITC = Invitation to Comment; KAM = key audit matters.
• Fonte: Adaptada deIAASB (2013).

Considerando-se as alterações realizadas, resumidas na Tabela 4, o ED trouxe questões aos respondentes sobre a seção KAM, GC, requerimentos de ética e independência, divulgação do nome do sócio de auditoria, alterações na ISA 700 e obrigatoriedade de ordem de apresentação das seções (IAASB, 2013).

Houve alteração significativa no que diz respeito ao conceito de KAM entre o disposto no ITC e a versão do ED, pois inicialmente a seção deveria conter informações importantes para a compreensão do usuário sobre as demonstrações financeiras, enquanto o ED trata de matérias que, no julgamento do auditor, são mais significativas na auditoria das demonstrações financeiras. Além disso, o IAASB superou no ED a discussão sobre a supressão dos parágrafos de ênfase e de outros assuntos via sua inclusão na seção KAM e passou a questionar aos respondentes se está clara a distinção entre essas seções do relatório do auditor, nas alterações propostas às normas (Jonsson & Svensson, 2014).

Na seção de GC, o ED alterou o parágrafo do modelo de relatório apresentado no ITC, que tratava da identificação de incerteza material que coloca em dúvida a habilidade da companhia de manter suas operações, incluindo uma frase que reputa à administração a inicial responsabilidade por tal identificação.

O período para comentários dessa última fase de emissão das normas encerrou-se em 22 de novembro de 2013 e foram recebidos 139 comentários (IAASB, 2014). São essas cartas-comentário que constituíram a população-alvo para análise de conteúdo deste trabalho.

Na reunião de setembro de 2014, o IAASB aprovou a versão final das normas alteradas pelo Auditor Reporting Project (ARP), além da nova norma ISA 701 e ajustes pontuais em algumas outras. Essas normas foram publicadas em janeiro de 2015 com data efetiva para auditorias de demonstrações contábeis de períodos findos a partir de 15 de dezembro de 2016 (IFAC, 2015b).

Constam da Tabela 5 as principais alterações ocorridas nessa fase final de desenvolvimento das normas em relação ao ED, conforme o documento com as bases de conclusão publicado pelo IAASB (2015).

Tabela 5
Alterações sugeridas nas normas finais em relação ao Exposure Drafts

Item	Alteração sugerida
Alcance do KAM	International Standard on Audit (ISA) 701 aplicável também quando requerido por lei ou norma nacional e para comunicação de forma voluntária pelo auditor.
Guidance sobre KAM	Mais material de aplicação e detalhes sobre o uso da seção KAM.
Going concern	Fim do requisito de seção específica de continuidade, sendo aplicável apenas em casos em que existam incertezas materiais relativas ao assunto.
Nome do sócio responsável	Inclusão de material de aplicação para esclarecer as exceções acerca da inclusão do nome do sócio responsável pela auditoria em caso de ameaças à sua segurança pessoal.
Requisitos éticos e de independência	Em vez de referência à norma específica, é requerida identificação da jurisdição de origem dos requisitos éticos ou referência ao código de ética internacional do International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA).
Estrutura do relatório	Requerimento para que a opinião e a base para a opinião estejam, obrigatoriamente, no início do relatório. As demais seções podem ser ordenadas conforme determinação de cada jurisdição, sendo o exemplo da norma o formato que o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) considera a melhor prática.
Declaração de responsabilidades	Responsabilidades do auditor podem não ser incluídas no relatório, mas referência ao website de autoridade que descreva tais responsabilidades ou como anexo ao relatório.

• KAM = key audit matters.
• Fonte: Adaptada deIAASB (2015).

Observa-se, portanto, que alterações significativas em diversos aspectos do relatório dos auditores foram propostas pelo IAASB nesse projeto e que tais propostas foram alteradas pelo próprio IAASB ao longo das fases de consulta pública.

4. METODOLOGIA

4.1 Definição da Coleta de Dados e Técnicas de Análise

Considerando o descrito na seção 3 sobre desenvolvimento da norma e tendo em vista que as principais discussões e alterações no relatório, dentre o modelo inicialmente apresentado no ITC, no ED e na versão final, concentraram-se em assuntos relativos à seção de comentários do auditor (KAM) e à GC, são essas as discussões objeto de análise deste artigo, relativas aos comentários enviados por auditores (e suas associações profissionais) versus opiniões de reguladores (e emissores nacionais de normas).

Coletaram-se no website do IAASB as respostas dos grupos de interesse aos questionamentos efetuados pelo IAASB no ED, especificamente quanto às questões apresentadas na Tabela 6, selecionadas devido à delimitação dos tópicos comentados no parágrafo anterior, sendo excluída a questão número 4, tendo em vista que essa questão pede que o respondente selecione exemplos mais e menos úteis acerca de KAM dentre os apresentados no ED, o que inviabiliza a classificação das respostas conforme a metodologia proposta.

Tabela 6
Questões do Exposure Drafts cujas respostas serão analisadas nesta pesquisa

Questão	Item	Descrição
Q1	KAM	Os usuários das demonstrações financeiras acreditam que a introdução de uma nova seção no relatório dos auditores descrevendo os assuntos que o auditor determinou como os mais significativos na auditoria aumenta a utilidade do relatório dos auditores? Se não, por quê?
Q2	KAM	Os respondentes acreditam que os requerimentos propostos e o material de aplicação relacionado na ISA 701 proposta proveem um framework apropriado para guiar o julgamento do auditor na determinação do KAM? Se não, por quê? Os respondentes acreditam que a aplicação da ISA proposta resultará em julgamentos do auditor razoavelmente consistente sobre que assuntos são determinados a serem KAM? Se não, por quê?
Q3	KAM	Os respondentes acreditam que os requerimentos propostos e o material de aplicação relacionado na ISA 701 proposta proveem suficiente direção para habilitar o auditor a considerar apropriadamente o que deve ser incluído na descrição de cada KAM a ser comunicado no relatório de auditoria? Se não, por quê?
Q5	KAM	Os respondentes concordam com o enfoque que o IAASB tem adotado em relação ao KAM para entidades para as quais o auditor não é requerido a prover tal comunicação - isto é, KAM pode ser comunicado em base voluntária, mas, se o for, a ISA 701 proposta deve ser seguida e o auditor deve sinalizar sua intenção na carta de contratação do serviço? Se não, por quê? Há outras considerações práticas que podem afetar a habilidade do auditor para decidir comunicar KAM quanto não é requerido a fazê-lo e que devem ser reconhecidos pelo IAASB nas normas propostas?
Q6	KAM	Os respondentes acreditam que é apropriado para a ISA proposta permitir a possibilidade de o auditor poder determinar que não haja KAM a comunicar? (a) se sim, os respondentes concordam com os requerimentos propostos, endereçando essas circunstâncias? (b) se não, os respondentes acreditam que o auditor deve ser requerido a sempre comunicar pelo menos um KAM ou há outras ações que poderiam ser tomadas para garantir que os usuários das demonstrações financeiras estão cientes das responsabilidades do auditor sob a ISA 701 proposta e a determinação, no julgamento profissional do auditor, que não há KAM a se comunicar?
Q7	KAM	Os respondentes concordam que, quando a informação financeira comparativa é apresentada, a comunicação do auditor sobre KAM deve ser limitada à auditoria do período mais recente, à luz dos desafios práticos explicados no parágrafo 65? Se não, como os respondentes sugerem que essas questões poderiam ser tratadas de forma eficaz?
Q8	KAM	Os respondentes concordam com a decisão do IAASB de reter os conceitos de parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos, mesmo quando o auditor é obrigado a comunicar KAM, e como tais conceitos foram diferenciados nas normas de auditoria propostas? Se não, por quê?
Q9	GC	Os respondentes concordam com as declarações incluídas nos relatórios de auditoria ilustrativos relativos a: (a) adequação do uso, pela administração, da base contábil de continuidade dos negócios na elaboração das demonstrações financeiras da entidade? (b) se o auditor identificou uma incerteza material que possa levantar dúvida significativa na capacidade de continuidade da entidade, incluindo quando essa incerteza foi identificada (veja o Apêndice da ISA 570 proposta)? A esse respeito, o IAASB está particularmente interessado em apreciações sobre a possibilidade de tais relatórios, bem como suas implicações potenciais serem mal compreendidos ou mal interpretados pelos usuários das demonstrações financeiras?
Q10	GC	Qual a opinião dos respondentes quanto ao fato de uma declaração explícita de que nem a administração nem o auditor podem garantir a capacidade de continuidade das operações da entidade ser exigida no relatório do auditor, independentemente de uma incerteza material ter sido identificada?

• IAASB = International Auditing and Assurance Standards Board; ISA = International Standard on Audit; KAM = key audit matters.
• Fonte: Adaptada deIAASB (2013).

As respostas aos questionamentos formulados pelo IAASB foram classificadas por um dos pesquisadores, seguindo-se o modelo aplicado por Simnett e Huggins (2014), de modo que cada uma das respostas acerca dos assuntos mais críticos - GC e KAM - foi avaliada de acordo com a concordância ou discordância sobre a pergunta formulada em uma escala de 5 pontos, sendo: 1 = discordância da proposta do IAASB; 2 = discordância com ressalvas; 3 = ambivalente/incerto; 4 = suporta com ressalvas; 5 = suporta a proposta do IAASB.

Visando a minimizar o viés da classificação realizada, um segundo pesquisador classificou, de forma independente, uma amostra das cartas, obtendo concordância superior a 90% nas classificações realizadas pelo primeiro pesquisador, permitindo a utilização daquela classificação de forma não enviesada.

Após a classificação, as respostas foram resumidas por grupo de interesse para se analisar a favorabilidade do grupo em relação a cada questão. Tendo em vista que a utilização da escala de 5 pontos configura-se em variáveis ordinais, a utilização de medidas como média e desvios torna-se não apropriada, conforme Fávero, Belfiore, Silva e Chan (2009). Assim, ao se utilizar da favorabilidade (respostas 4 e 5), é possível ordenar os respondentes de acordo com suas atitudes em relação a determinado objeto (Sanches, Meireles & De Sordi, 2011).

Posteriormente, as distribuições das respostas dos grupos de interesse foram comparadas, utilizando-se da ANOVA para verificar a existência ou não de diferenças estatisticamente significativas entre as respostas dos grupos. Identificando-se diferenças significativas entre os grupos, verificou-se também se os posicionamentos de auditores e reguladores diante do ARP foram significativamente diferentes e, para esse caso, utilizou-se o teste post-hoc de Scheffé.

Os pressupostos de normalidade e homocedasticidade dos resíduos da ANOVA foram satisfeitos. Conforme teste de normalidade de Jarque-Bera (qui-quadrado = 4,58 e p-valor = 0,1012), a hipótese nula de normalidade não foi rejeitada, enquanto que pelo teste de Breusch-Pagan/Cook-Weisberg também não se rejeita a hipótese nula de variância constante entre os grupos, com qui-quadrado igual a 0,88 e p-valor de 0,349.

Adicionalmente, a efetividade do lobby de cada grupo de interesse foi avaliada para se identificar quem obteve mais sucesso nas recomendações ao IAASB, ou seja, quem exerceu maior poder de influência sobre o normatizador de modo que fossem atendidos os seus interesses.

4.2 Características da Amostra

Os comentários recebidos nas três fases de consulta realizadas pelo IAASB foram classificados por categoria e a distribuição desses é apresentada na Tabela 7.

Tabela 7
Distribuição das cartas-comentário recebidas pelo International Auditing and Assurance Standards Board por categoria

Categoria	CP n (%)	ITC* n (%)	ED* n (%)
Associações e organismos profissionais	29 (35)	44 (26)	43 (30)
Firmas de auditoria	10 (12)	24 (15)	16 (12)
Reguladores e supervisores	12 (15)	17 (10)	16 (12)
Organizações do setor público	7 (9)	12 (7)	14 (10)
Investidores e analistas	6 (7)	13 (8)	12 (9)
Emissores nacionais de normas	6 (7)	13 (8)	12 (9)
Indivíduos	5 (6)	13 (8)	7 (5)
Preparadores	4 (5)	11 (7)	9 (6)
Acadêmicos	0 (0)	10 (6)	9 (6)
Responsáveis pela governança	3 (4)	8 (5)	1 (1)
Total	82 (100)	165 (100)	139 (100)

• CP = Consultation Paper (Documento de Consulta); ED = Exposure Drafts (Minuta de Norma); ITC = Invitation to Comment.
• * nas estatísticas oficiais do IAASB, não se computaram, oficialmente, as cartas-comentário recebidas do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) na fase ITC e do Institute of Chartered Accountants of Jamaica (ICAJ) na fase ED, por terem sido recebidas após o prazo de consulta pública. Tais cartas, entretanto, foram utilizadas neste estudo.
• Fonte: Elaborada pelos autores com base nos documentos disponíveis emIFAC (2015b).

Analisando a distribuição das cartas por categoria de respondente, disposta na Tabela 7, nota-se a preponderância de auditores independentes - seja via associações nacionais, seja via firmas de auditoria - em relação aos demais interessados nos trabalhos de auditoria. Reguladores e supervisores, assim como emissores de normas, têm participação significativamente menor que os auditores em todas as fases de consulta.

Com relação à evolução dos comentários, o aumento expressivo (100%) entre a quantidade de respostas ao CP e ao ITC pode estar relacionado ao estágio ainda incipiente e de foco difuso do documento inicial, cujos impactos não ficaram claros aos interessados. Já no ITC, as alterações propostas ao relatório do auditor começaram a se delinear e os usuários das normas relacionadas ao trabalho dos auditores manifestaram-se em maior quantidade.

Na fase final de participação via cartas-comentário, no ED, a participação foi um pouco menor que no ITC, o que pode estar em linha com as conclusões de Sutton (1984), que apontam que o lobby é mais utilizado em estágios iniciais de desenvolvimento das normas, tendo em vista que as percepções do regulador sobre o assunto ainda estariam se cristalizando.

Das 165 cartas recebidas pelo IAASB em resposta ao ITC, 68 se referem a firmas de auditoria e suas organizações profissionais, ao passo que 17 foram emitidas por reguladores e supervisores e 13 por emissores nacionais de normas, que são os grupos de interesse cujas respostas foram analisadas neste estudo.

Na fase de ED, 59 cartas foram enviadas por firmas de auditoria e suas organizações profissionais, enquanto que 16 reguladores e supervisores e 12 emissores nacionais de normas participaram do processo de consulta pública.

O IAASB também apresenta a distribuição das cartas-comentário recebidas por localização geográfica do respondente, elencada na Tabela 8.

Tabela 8
Distribuição das cartas-comentário recebidas pelo International Auditing and Assurance Standards Board por geografia

Categoria	CP n (%)	ITC* n (%)	ED* n (%)
Europa	28 (34)	47 (29)	38 (27)
Ásia Pacífico	16 (20)	38 (23)	29 (21)
América do Norte e Caribe	15 (18)	37 (23)	27 (19)
Organismos globais	17 (21)	26 (16)	28 (20)
Oriente Médio e África	5 (6)	12 (7)	12 (9)
América do Sul	1 (1)	5 (2)	5 (4)
Total	82 (100)	165 (100)	139 (100)

• CP = Consultation Paper (Documento de Consulta); ED = Exposure Drafts (Minuta de Norma); ITC = Invitation to Comment.
• * = nas estatísticas oficiais do IAASB, não se computaram, oficialmente, as cartas-comentário recebidas do IBRACON na fase ITC e do ICAJ na fase ED, por terem sido recebidas após o prazo de consulta pública. Tais cartas, entretanto, foram utilizadas neste estudo.
• Fonte: Elaborada pelos autores com base nos documentos disponíveis emIFAC (2015b).

No que se refere à distribuição geográfica dos respondentes, conforme demonstrado na Tabela 8, os órgãos europeus foram consistentemente os mais participativos durante todas as fases do processo, seguidos por Ásia Pacífico (incluindo-se aí Oceania), norte-americanos e caribenhos e organismos globais, tendo esses três grupos participações em nível bastante similar.

5. ANÁLISE DOS RESULTADOS

5.1 Comparação dos Posicionamentos dos Grupos de Interesse

A Tabela 9 apresenta a distribuição de frequência das respostas a cada questão apresentada no ED e que foram selecionadas para serem utilizadas como base para a pesquisa, considerando a escala de 1 a 5, variando de “discorda” até “concorda”.

Tabela 9
Distribuição de frequência das respostas por questão

Questão	Discorda (1)	Discorda com ressalvas (2)	Ambivalente (3)	Concorda com ressalvas (4)	Concorda (5)	Não respondeu	Total
Q1	1	6	10	42	20	7	86
Q2	0	22	5	47	5	7	86
Q3	3	27	2	34	13	7	86
Q5	3	7	4	35	19	18	86
Q6	3	4	1	25	39	14	86
Q7	1	3	1	22	42	17	86
Q8	3	6	2	44	23	8	86
Q9	10	32	11	21	8	4	86
Q10	20	25	6	17	13	5	86
Total	44	132	42	287	182	87	774

• Fonte: Elaborada pelos autores com base nos documentos disponíveis emIFAC (2015b).

Pelos dados da Tabela 9, é possível verificar que, dentre os 86 respondentes que são a base deste estudo por fazerem parte dos grupos de interesse selecionados, houve predominância de posições favoráveis às propostas do IAASB (cerca de 68% de respostas 4 ou 5) em detrimento às posições contrárias (cerca de 26% de respostas 1 ou 2).

Avaliando-se individualmente as questões (Q), nota-se favorabilidade acima de 90% para Q6, Q7 e Q8 que tratam, respectivamente, da possibilidade de o auditor comunicar que não há KAM a reportar; que a seção KAM limite-se ao período mais recente; e da retenção dos conceitos de parágrafos de ênfase e de parágrafos de outros assuntos.

Por sua vez, as questões com menor favorabilidade foram Q9 e Q10, as quais tratam das alterações do relatório dos auditores no que diz respeito à GC dos negócios da companhia auditada, que tiveram mais de 50% de respostas 1 e 2, o que sinaliza que os participantes da consulta pública ainda não estavam, em sua maioria, satisfeitos com as alterações efetuadas pelo IAASB sobre a forma como os auditores deveriam reportar suas responsabilidades quanto à GC dos negócios da companhia auditada.

A Tabela 10 apresenta as distribuições de frequência, considerando os grupos de interesse selecionados.

Tabela 10
Distribuição de frequência das respostas, por grupo de interesse

Grupo de interesse	Discorda (1)	Discorda com ressalvas (2)	Ambivalente (3)	Concorda com ressalvas (4)	Concorda (5)	Não respondeu	Total
Auditores	6	23	6	67	36	6	144
Associações	21	68	25	123	103	38	378
Reguladores	10	26	2	49	20	37	144
Emissores	7	15	9	48	23	6	108
Total	44	132	42	287	182	87	774

• Fonte: Elaborada pelos autores com base nos documentos disponíveis emIFAC (2015b).

Ao analisar a frequência das respostas por grupo de interesse, verifica-se, conforme a Tabela 10, que os reguladores formam o grupo com maior percentual de posições contrárias às propostas do IAASB (33,6% de respostas 1 ou 2), ao passo que os auditores formam o grupo que mais concordou com as alterações de normas (74,6% de respostas 4 ou 5).

Visando a evidenciar esse antagonismo de posicionamento, apresentam-se alguns exemplos de respostas à questão 6, que trata da possibilidade de o auditor declarar que não há KAM a reportar, sendo possível verificar clara diferença de posicionamento entre auditores e emissores:

Resposta da Deloitte Touche Tohmatsu (tradução nossa): “Sim, a DTTL concorda com o IAASB, que propôs que a ISA 701 deve permitir a possibilidade de o auditor determinar que não há KAMs a serem comunicados.”

Resposta da Australian auditing and Assurance Standards Board (tradução nossa): “A AUASB discorda da proposta que permite a possibilidade de o auditor poder determinar que não há KAMs a serem comunicados. A AUASB acredita que deveria ser exigido que o auditor comunique ao menos um KAM.”

A Tabela 11 detalha o resultado obtido relacionado à favorabilidade para cada uma das questões objeto deste estudo, considerando os grupos de interesse e as suas coalizões.

Tabela 11
Índice de favorabilidade por grupos de interesse e por coalizões

Questões	Grupos de interesse (%)					Coalizões (%)
	(favorabilidade)					(favorabilidade)
	Auditores	Associações profissionais	Reguladores	Emissores de normas	Total	Auditores e associações	Reguladores e emissores
Q1 (n = 79)	93,4	81,3	94,9	70,7	84,9	84,8	85,0
Q2 (n = 79)	93,4	70,5	76,2	82,5	78,3	77,9	79,3
Q3 (n = 79)	95,1	74,0	64,1	63,6	76,1	80,7	63,9
Q5 (n = 68)	91,8	83,8	100,0	93,3	89,0	86,4	95,9
Q6 (n = 72)	92,5	98,1	87,9	95,9	95,5	96,5	92,7
Q7 (n = 69)	100,0	94,8	100,0	95,9	96,8	96,4	97,6
Q8 (n = 78)	94,9	93,2	93,2	91,5	93,3	93,7	92,5
Q9 (n = 82)	32,5	46,8	76,1	70,6	53,7	43,0	73,8
Q10 (n = 81)	52,5	72,2	0,0	63,6	60,2	67,5	38,2
Total	86,5	81,0	81,3	82,7	82,4	82,6	82,0

• Fonte: Elaborada pelos autores com base nos documentos disponíveis emIFAC (2015b).

Analisando os dados dispostos na Tabela 11, verifica-se que há leve supremacia em relação à favorabilidade nas respostas às questões respondidas pelos auditores, demonstrando que, quando do ED, os itens questionados já continham alterações sugeridas pelos participantes em etapas anteriores de consulta pública, fazendo com que houvesse predominância de respostas favoráveis às proposições do IAASB. Nos achados de Simnett e Huggins (2014), que analisaram a fase anterior de consulta pública (ITC), entretanto, houve supremacia dos reguladores.

Verifica-se, ainda, na Q5 (que trata dos casos em que o auditor não é obrigado a reportar KAM, mas, ao decidir fazê-lo, deve seguir os requerimentos da ISA 701 e sinalizar tal intenção na carta de contratação), que os reguladores apresentam favorabilidade de 100% à proposta do IAASB, ao passo que as associações profissionais de auditores apresentaram o menor índice, com favorabilidade de 83,8%, o que pode demonstrar a preocupação das associações profissionais com uma possível dificuldade de entendimento ou má interpretação dos usuários de demonstrações de entidades não listadas com a nova seção do relatório, como pode ser observado em trechos de algumas cartas a seguir:

Resposta da Federación Argentina de Conejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) (tradução nossa): “Preferimos implementar a abordagem proposta pelo IAASB em estágios, sendo primeiramente vinculado a companhias listadas e, posteriormente, aplicado voluntariamente até que o mercado ganhe experiência o suficiente e adapte-se às mudanças que eles introduzem.”

Resposta da Associazione Italiana Revisori Contabili (ASSIREVI) (tradução nossa): “Em relação à possibilidade de incluir KAM voluntariamente quando acordado entre as partes conforme parágrafo 30 da Proposta ISA 700, acreditamos que isso indevidamente levaria aos usuários diferentes níveis de informação.”

Objetivando verificar a existência de posições estatisticamente diferentes por questão, a Tabela 12 apresenta os resultados da ANOVA realizada.

Tabela 12
Resultados da ANOVA

Questão		Soma dos quadrados	df	Quadrado médio	Z-score	Sig.
Q1	Entre grupos	2,134	3	0,711	0,881	0,455
	Nos grupos	60,549	75	0,807
	Total	62,684	78
Q2	Entre grupos	3,895	3	1,298	1,399	0,250
	Nos grupos	69,598	75	0,928
	Total	73,494	78
Q3	Entre grupos	6,360	3	2,120	1,453	0,234
	Nos grupos	109,412	75	1,459
	Total	115,772	78
Q5	Entre grupos	7,328	3	2,443	2,242	0,092*
	Nos grupos	69,731	64	1,090
	Total	77,059	67
Q6	Entre grupos	11,426	3	3,809	3,957	0,012**
	Nos grupos	65,449	68	0,962
	Total	76,875	71
Q7	Entre grupos	0,127	3	0,042	0,056	0,982
	Nos grupos	49,032	65	0,754
	Total	49,159	68
Q8	Entre grupos	0,467	3	0,156	0,152	0,928
	Nos grupos	75,533	74	1,021
	Total	76,000	77
Q9	Entre grupos	4,757	3	1,586	1,053	0,374
	Nos grupos	117,499	78	1,506
	Total	122,256	81
Q10	Entre grupos	25,913	3	8,638	4,680	0,005***
	Nos grupos	142,112	77	1,846
	Total	168,025	80

• ***, **, * = nível de significância de 1, 5 e 10%, respectivamente.
• Fonte: Elaborada pelos autores com base nos documentos disponíveis em IFAC (2015b).

É possível identificar que há diferença significativa entre os grupos de interesse ao nível de 1% nas respostas à Q10, que trata da inclusão (no relatório dos auditores, na seção sobre GC dos negócios) de declaração de que nem a administração nem os auditores podem garantir a habilidade das companhias para continuar seus negócios, ainda que não haja incerteza material sobre o assunto, o que sinaliza uma preocupação dos reguladores quanto à responsabilidade do relatório do auditor deixar claro ao usuário sua responsabilidade quanto à GC da companhia, fato esse que foi, até mesmo, alvo de críticas dos stakeholders quando da crise de 2008, em que algumas companhias entraram em processo de falência sem que houvesse, em seus relatórios de auditoria emitidos sobre demonstrações financeiras do exercício anterior, nenhuma ênfase ou ressalva relacionada à continuidade de seus negócios.

Também estatisticamente significativo, mas ao nível de 5%, tem-se a Q6, que trata da possibilidade de o auditor não reportar KAM, algo que, de acordo com determinados reguladores, não seria apropriado, uma vez que é esperado que o auditor dedique-se a pelo menos uma área das demonstrações financeiras de modo mais intenso.

De forma marginal, obteve-se significância estatística ao nível de 10% na Q5, que trata da aplicação dos requerimentos da ISA 701 e da sinalização na carta de contratação nos casos em que o auditor não é obrigado a reportar KAM, mas decide fazê-lo, o que, conforme já comentado na análise do índice de favorabilidade, pode demonstrar a preocupação das associações profissionais com má interpretação dos parágrafos de KAM por parte dos usuários de demonstrações financeiras de entidades não listadas.

Tendo em vista que a ANOVA foi aplicada a todos aos grupos de respondentes, realizou-se, adicionalmente, o teste post-hoc de Scheffé, em que foi possível confirmar que há diferença significativa de posicionamento entre reguladores e auditores quanto à Q6 (p-valor = 0,019) e à Q10 (p-valor = 0,005). Já no que diz respeito à Q5, em que a ANOVA apontou diferença marginalmente significante entre os grupos, o teste post-hoc de Scheffé, conforme se verifica na Tabela 13, não apontou significância estatística.

Tabela 13
Análise post-hoc das diferenças encontradas

Grupo	Q5				Q6
	Auditores	Associações	Emissores	Reguladores	Auditores	Associações	Emissores	Reguladores
Auditores	-				-
Associações	0,57	-			0,99	-
Emissores	0,62	0,99	-		0,99	0,98	-
Reguladores	0,16	0,70	0,76	-	0,019**	0,045**	0,074*	-
Grupo	Q10
	Auditores	Associações	Emissores	Reguladores
Auditores	-
Associações	0,71	-
Emissores	0,85	0,99	-
Reguladores	0,005***	0,204	0,191	-

• Nota: reguladores vs. auditores em negrito.
• ***, **, * = nível de significância de 1, 5 e 10%, respectivamente.
• Fonte: Elaborada pelos autores.

Com objetivo de se verificar a existência de diferenças significativas no posicionamento dos grupos de interesse, considerando suas coalizões, quais sejam: (i) auditores e suas associações e (ii) reguladores e emissores nacionais de normas, aplicou-se o teste qui-quadrado de independência de Pearson, com os resultados apresentados na Tabela 14.

Tabela 14
Resultados dos testes qui-quadrado de independência de Pearson

	Coalizões
	GL	X 2	p-valor
Q1	4	5,528	0,237
Q2	3	0,583	0,900
Q3	4	3,374	0,497
Q5	4	4,010	0,405
Q6	4	5,273	0,260
Q7	4	1,051	0,902
Q8	4	1,269	0,867
Q9	4	8,614	0,072*
Q10	4	7,933	0,094*

• GL = grau de liberdade.
• ***, **, * = nível de significância de 1, 5 e 10%, respectivamente.
• Fonte: Elaborada pelos autores com base nos documentos disponíveis emIFAC (2015b).

Como resultado, Q5 e Q6 deixam de apresentar diferença significativa de posicionamento, conforme testes anteriores, e Q10 passa a ser significativa apenas ao nível de 10%, dado que os emissores de normas apresentam, nesses quesitos, posicionamento médio similar aos auditores e suas associações profissionais, e não aos reguladores, conforme pode ser visto na Tabela 11.

Em contrapartida, passa a haver diferença significativa, ao nível de 10%, no que diz respeito à Q9, que trata da inclusão de parágrafos sobre uso do pressuposto de continuidade dos negócios do cliente no relatório dos auditores. Nesse caso, os reguladores e emissores de normas apresentam posicionamento mais favorável do que o dos auditores e suas associações, resultado que também está alinhado com os achados de Simnett e Huggins (2014).

Nos casos das Q6 e Q10, o posicionamento dos auditores (ou sua coalizão) foi mais favorável às sugestões do IAASB. Especificamente quanto à Q6, a diferença observada nos resultados pode ser explicada por uma possível intenção dos auditores de não reportar KAM em determinadas situações, utilizando-se desse trecho da norma como suporte, enquanto que, na avaliação dos reguladores, parece haver maior necessidade em deixar claro que devem ser reportados assuntos críticos, independentemente do porte, setor ou outra característica da companhia auditada.

Com relação à Q10, a posição mais favorável dos auditores pode ser explicada pelos recorrentes questionamentos de reguladores e investidores ao fato de os relatórios dos auditores emitidos nos anos anteriores às falências de companhias não terem mencionado o problema que as causou. Uma declaração, no relatório dos auditores, afirmando que nem a administração nem os auditores podem garantir a continuidade dos negócios da companhia auditada poderia ser utilizada como forma de reduzir o risco de litígio dos auditores em eventuais questionamentos por parte de investidores que se sentissem lesados por opiniões sem ressalvas de continuidade seguidas da falência dos negócios da companhia auditada.

Já na Q9, o posicionamento dos reguladores (e emissores) foi mais alinhado com a sugestão do IAASB, de incluir declarações acerca da GC, do que o dos auditores (e suas associações); no mesmo sentido da análise relativa à Q10, os reguladores demonstraram ter expectativa de que, ao incluir declarações sobre a GC em seu relatório, mesmo em caso em que não encontre incerteza material sobre o assunto, o auditor tenha mais ceticismo em sua avaliação quanto ao assunto.

Tendo em vista que é regular a subdivisão dos auditores dentre as maiores firmas internacionais de auditoria (chamadas comumente de Big4) e as demais firmas, dado que há interesses conflitantes entre esses grupos em alguns assuntos, como rodízio de auditores, exigências de certificações, aspectos ligados à qualidade da auditoria, realizamos testes de qui-quadrado entre esses dois subgrupos e verificou-se a inexistência de diferença significativa de posicionamento entre Big4 e demais auditores em qualquer questão avaliada neste estudo. Tal fato pode ser explicado pelo fato de as questões apresentadas no ED serem sensíveis para toda a categoria de auditores no que diz respeito à exposição a riscos de litígio e riscos reputacionais, áreas em que são comuns os interesses de toda a categoria.

5.2 Análise da Efetividade do Lobby dos Grupos de Interesse

Para as questões com diferença significativa de posicionamento entre os grupos de interesse (Q5, Q6 e Q10) ou de coalizões (Q9 e Q10), avaliou-se qual foi a decisão tomada pelo IAASB com relação ao assunto questionado nesses itens, com objetivo de verificar qual posicionamento obteve maior efetividade quanto à estratégia de lobby.

Com relação ao assunto discutido na Q5, o IAASB manteve os requerimentos de que a ISA 701 deve ser seguida, porém desistiu de incluir o parágrafo na ISA 210 em que explicitamente requer que seja feita referência, na carta de contratação dos auditores, à expectativa de adicionar a seção KAM em seu relatório. Dessa forma, o IAASB buscou acomodar tanto a concordância dos reguladores, para que sejam seguidos os requerimentos da norma quando o auditor voluntariamente decidir reportar KAM, como as preocupações de auditores e suas associações, no que diz respeito à obrigatoriedade de prever, na carta de contratação, que o formato do relatório poderia incluir a seção com os principais assuntos de auditoria.

No que diz respeito à Q6, os reguladores foram menos favoráveis (87,9%) do que os auditores (92,5%), sendo que dos 10 reguladores que responderam à questão, três foram contrários à proposta do IAASB, ao passo que, dos 15 auditores respondentes, apenas um posicionou-se de forma contrária à permissão de não haver KAM a reportar. O posicionamento final do IAASB quanto à possibilidade de não haver KAM a reportar foi mantido na versão final da norma de auditoria, com a inclusão de maior guidance acerca do que o auditor deve fazer em tais situações, prevalecendo, portanto, a opinião dos auditores em detrimento à dos reguladores.

Para o assunto da Q9, a coalizão de reguladores e emissores de normas apresentou mais respostas concordando com a proposta do que discordando, obtendo-se favorabilidade de 73,8%, ao passo que a coalizão de auditores e associações profissionais teve mais respostas desfavoráveis ao apresentado no ED (favorabilidade de 43%).

Nas normas finais, o IAASB fez alterações no que diz respeito ao assunto, apresentando, como justificativa, que há discussões em andamento no âmbito do IASB sobre a questão da GC e que, portanto, a sessão específica sobre o assunto só será exigida no relatório dos auditores quando uma incerteza material for identificada; alterou também o texto do parágrafo sobre o uso do pressuposto de continuidade por parte da administração da entidade auditada.

Quanto à Q10, a coalizão dos reguladores e emissores foi menos favorável (38,2%) do que a coalizão de auditores e suas associações (67,5%). Individualmente, destaca-se que todos os 14 reguladores que responderam à questão posicionaram-se contra à proposta do IAASB.

Nas normas finais que tratam do assunto, o IAASB decidiu alterar o requerimento de inclusão dessa declaração da seção específica sobre GC - seção essa que deixou de existir - e transferi-la para a seção de responsabilidades dos auditores. Além disso, o texto da declaração foi alterado, substituindo o trecho “nem a administração nem o auditor pode garantir a habilidade da companhia para continuar suas operações” por “condições ou eventos futuros podem fazer com que a companhia cesse a continuidade de seus negócios”. Nessa questão, a opinião dos reguladores prevaleceu em relação à dos auditores, tendo em vista as alterações processadas pelo IAASB em resposta às críticas recebidas no processo de consulta pública.

Esses resultados confirmam parcialmente os achados de Williams e Wilder (2015) no que diz respeito às alterações, por parte do órgão emissor das normas, de suas posições após análise das cartas-comentário emitidas pelos grupos de interesse durante o processo de consulta pública. Isso vai de encontro à teoria institucional com o órgão emissor de normas de auditoria buscando manter seu poder junto a agentes externos, ao considerar sua participação no processo de desenvolvimento das normas emitidas e ao procurar acomodar os diversos interesses existentes.

6. CONCLUSÕES

Objetivou-se analisar se há diferença de posicionamento entre os auditores e os reguladores, e suas respectivas coalizões, na última fase de consulta pública do projeto Improving the Auditor’s Report, do IAASB, na tentativa de influenciar a normatização da atividade de auditoria, bem como avaliar a efetividade da estratégia de submissão de cartas-comentário por parte desses grupos de interesse.

Analisaram-se os posicionamentos dos grupos de interesse, e suas coalizões, nas 86 cartas-comentário submetidas por eles ao IAASB, verificando que, assim como no estudo de Simnett e Huggins (2014) acerca da fase de consulta anterior desse projeto, na maior parte das questões não houve diferença significativa de posicionamentos entre os grupos de interesse.

Porém, observou-se que, em algumas questões analisadas, há diferença significativa de posicionamento quanto às propostas do IAASB. Nesses casos, o posicionamento dos auditores foi mais favorável que o dos reguladores, o que demonstra que os grupos atuaram para influenciar o regulador a atender a seus distintos interesses nessas questões, que tratam da possibilidade de o auditor determinar que não haja assuntos críticos a reportar e das declarações relacionadas à GC dos negócios da companhia auditada, respectivamente.

Quanto à efetividade da estratégia de lobby dos grupos de interesse que fizeram parte do escopo da pesquisa, os resultados são mistos, tendo o IAASB atendido aos interesses diferentes quando da emissão final das normas alteradas por esse projeto, o que demonstra que o órgão sujeitou-se às pressões dos diferentes grupos de interesse envolvidos no processo de desenvolvimento de normas de auditoria.

Tavares et al. (2013) recorrem à afirmação de Riahi-Belkaouri (2004), que diz que a promulgação de um padrão é uma escolha social que força os reguladores a adotar um processo político com objetivo de acomodar os diversos interesses, inclusive o seu próprio, ou seja, alinhado à teoria institucional, o regulador é motivado a adotar estratégias com vistas a manter seu poder, a credibilidade perante a comunidade ou a reeleição dos seus membros.

A ideia predominante em Peltzman (1976) é de que nenhum interesse econômico captura isoladamente os reguladores e que é objetivo desses órgãos, essencialmente, maximizar seu apoio político para garantir sua permanência na função. Para tanto, é necessário equilibrar seus próprios interesses e a distribuição dos benefícios entre os grupos de interesse, de maneira ótima.

Nesse contexto, parece evidente que o IAASB atuou para atender, de alguma forma, aos diversos grupos participantes do processo normativo, acomodando seus interesses e, ao mesmo tempo, garantindo a legitimidade à sua posição de órgão normatizador, mas sem ser capturado por nenhum grupo de interesse ou suas coalizões.

Este trabalho apresenta, como contribuição, a expansão da linha de pesquisa sobre o processo de regulação/normatização internacional na área de auditoria, tendo em vista que as pesquisas atuais concentram-se em normas contábeis, bem como apresentam metodologia de classificação das respostas inovadora em relação à posição binária (concorda ou discorda) que geralmente é adotada em outros estudos sobre lobby feitos no Brasil.

Como sugestão de investigações futuras, poder-se-ia avaliar o posicionamento dos demais grupos de interesse que responderam a esse projeto, contemplando, assim, 100% das cartas encaminhadas. Alternativamente, poderiam ser analisadas as respostas a outros projetos relevantes desenvolvidos recentemente ou em desenvolvimento pelo IAASB, para verificar se os resultados são consistentes com os aqui apresentados. Além disso, poder-se-ia focar em uma análise qualitativa das cartas-comentário, na tentativa de se avaliar se o rigor técnico das respostas e a relevância do respondente são preponderantes na decisão do regulador.

Como limitação do trabalho, mesmo tomando-se o cuidado de se obter uma validação da classificação realizada via avaliação independente, pode-se citar o julgamento dos pesquisadores acerca da classificação das respostas dos participantes do processo de consulta do IAASB, tendo em vista que nem sempre as respostas são tão claras, tornando complexo o trabalho de determinar sua classificação, bem como a delimitação dos grupos de interesse, que não correspondem a 100% dos respondentes, podendo o IAASB ter sido influenciado, também, por grupos que não tiveram suas respostas analisadas.

Adicionalmente, as estratégias de lobby utilizadas pelos grupos de interesse apresentam outras iniciativas, tais como a participação em reuniões do IAASB nas sessões públicas de discussão dos projetos durante o período de audiência pública, financiamento dos órgãos reguladores, atuação via associações e entidades de classe, indicações de membros do board ou comitês ou órgãos de supervisão, entre outros, que têm potencial para influenciar o resultado final da norma.

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• 2
  ^*Artigo apresentado no X Congresso ANPCONT, Ribeirão Preto, SP, Brasil, junho de 2016.

Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  22 Fev 2018
• Data do Fascículo
  May-Aug 2018

Histórico

• Recebido
  19 Set 2016
• Aceito
  11 Ago 2017