Mudança nas regras e rotinas da contabilidade gerencial em operações de fusão e aquisição^{* , **}

RESUMO

O objetivo da pesquisa é compreender o processo de mudança nas regras e rotinas da contabilidade gerencial em operações de fusão e aquisição. O caso traz evidências empíricas sobre o contexto de pós-aquisição e o processo de mudança da contabilidade gerencial nas empresas adquiridas, considerando que a empresa adquirente tende a interferir por meio da introdução coercitiva de novos sistemas de controle gerencial. A pesquisa acrescenta evidências empíricas sobre o papel de princípios organizacionais estabelecidos pela adquirente no processo de mudança de regras e rotinas em uma empresa adquirida. A mudança da contabilidade gerencial é um processo complexo que envolve a interação de elementos internos e externos das organizações para promover a eficácia organizacional. As evidências da pesquisa corroboram a literatura ao constatar que a mudança da contabilidade gerencial é motivada pela busca de eficiência econômica nas empresas adquiridas. Entretanto, o sucesso da mudança de regras e rotinas é dependente de diversos elementos institucionais que envolvem as organizações, como a natureza coercitiva da mudança impulsionada pelos novos proprietários. A pesquisa é de natureza descritiva, com abordagem qualitativa por meio do método de estudo de caso em uma empresa de revestimentos cerâmicos que passou pela operação de aquisição. A operação de aquisição trouxe nova filosofia de otimização de desempenho individual que impulsionou a institucionalização do sistema de avaliação de desempenho na empresa adquirida. O novo sistema se configurou como artefato formal de contabilidade gerencial com foco no indivíduo. Os resultados contribuem para organizações, gestores e consultores que desejam implantar artefatos de contabilidade gerencial em empresas adquiridas ao evidenciar elementos relevantes dos campos institucional e da ação para o processo de mudança da contabilidade gerencial.

Palavras-chave:
contabilidade gerencial; fusão e aquisição; sistema de avaliação de desempenho; institucionalização

ABSTRACT

This study aims to understand the process of changes in management accounting rules and routines in merger and acquisition operations. The case provides empirical evidence on the post-acquisition context and the process of changes in management accounting in acquired companies, considering that the acquiring company tends to interfere through the coercive introduction of new management control systems. The research adds empirical evidence on the role of organizational principles established by the acquirer in the process of changes in the rules and routines in an acquired company. A change in management accounting is a complex process that involves the interaction of elements inside and outside organizations to promote organizational efficiency. The research evidence corroborates the literature by finding that changes in management accounting are motivated by the search for economic efficiency in acquired companies. However, the success of the change in rules and routines depends on various institutional elements that involve organizations, such as the coercive nature of the change driven by the new owners. The research is descriptive in nature and uses a qualitative approach, adopting a case study in a ceramic tiles company that underwent an acquisition operation. The acquisition operation brought a new philosophy of individual performance optimization that drove the institutionalization of the performance evaluation system in the acquired company. The new system was configured as a formal management accounting artifact focused on the individual. The results provide contributions for organizations, managers, and consultants that wish to implement management accounting artifacts in acquired companies by highlighting relevant elements from the institutional field and field of action for the management accounting change process.

Keywords:
management accounting; merger and acquisition; performance evaluation system; institutionalization

1. INTRODUÇÃO

As operações de fusão e aquisição constituem uma maneira rápida de uma empresa crescer, entrar em novos mercados, defender-se de aquisições indesejadas e aproveitar oportunidades de investimento (Camargos & Barbosa, 2003; Jordão et al., 2014; Lee et al., 2015; Rouzies et al., 2019). Essas operações proporcionam para as empresas sinergias organizacionais mediante a combinação de pontos fortes de competências, posições de mercado, renovação de forças operacionais e otimização de investimentos (Ghosh & Dutta, 2014; Jordão et al., 2014; Rouzies et al., 2019).

Para Busco et al. (2006), após a operação de aquisição, a empresa adquirida será influenciada pelas instituições da empresa adquirente e, consequentemente, a nova equipe de gestão pode implementar mudanças na contabilidade gerencial para atender novos objetivos organizacionais. Nesse contexto de pós-aquisição, a contabilidade gerencial, como um dos componentes do sistema de controle gerencial, pode mudar, uma vez que fornece informações para a gestão, possibilita a integração de diversas áreas funcionais nas empresas, motiva o comportamento dos indivíduos e dá sentido às atividades organizacionais (Burns & Scapens, 2000; Guerreiro et al. 2006; Yazdifar et al., 2008).

Hopwood (1987) menciona que a mudança da contabilidade é dependente de interações com outros fatores de dentro e de fora da organização. A contabilidade não é um fenômeno autônomo, pois outros fatores sociais, políticos e econômicos são vistos como capazes de fornecer bases para a mudança contábil. Em muitas situações, tais fatores desempenham um papel significativo no processo de mudança da contabilidade (Hopwood, 1990; Humphrey & Scapens, 1996; Scapens, 1994).

No âmbito das privatizações de empresas públicas, Wanderley e Cullen (2012) evidenciaram como a nova estrutura de propriedade trouxe mudanças revolucionárias na forma como os gerentes usam os instrumentos de controle gerencial, a partir dos elementos políticos e sociais dos campos inter e intraorganizacional (Dillard et al., 2004).

A partir dos estudos institucionais de Busco et al. (2006), Busco e Scapens (2011), Lukka (2007), Sharma et al. (2010, 2014) e Yazdifar et al. (2008), percebem-se evidências de que o contexto de pós-aquisição pode ser determinante para o processo de mudança da contabilidade gerencial na empresa adquirida, no intuito de assegurar o alcance dos objetivos almejados com a operação de aquisição. Schäffer et al. (2015) destacam o papel dos líderes na reestruturação dos instrumentos de controle para influenciar o comportamento dos indivíduos em resposta à complexidade institucional.

Apesar dos estudos já realizados, as evidências empíricas sobre a relação entre o contexto de pós-aquisição e o processo de mudança da contabilidade gerencial nas empresas adquiridas são pouco discutidas, uma vez que a empresa adquirente tende a interferir nas rotinas de controle da adquirida impulsionada pela introdução de novos sistemas de controle gerencial (Burns & Scapens, 2000; Jones, 1985; Lee et al., 2015).

Diante disso, surge a seguinte pergunta de pesquisa: como ocorre o processo de mudança nas regras e rotinas da contabilidade gerencial em operações de fusão e aquisição? Para responder à pergunta de pesquisa, tem-se como objetivo geral compreender o processo de mudança nas regras e rotinas da contabilidade gerencial em operações de fusão e aquisição. A pesquisa é de natureza descritiva, com abordagem qualitativa por meio do método de estudo de caso em uma empresa de revestimentos cerâmicos localizada no sul do Brasil que passou pela operação de aquisição.

Na literatura, as evidências empíricas que apresentam os efeitos da pós-aquisição sobre o processo de mudança da contabilidade gerencial nas empresas adquiridas com base na teoria institucional, na vertente da velha economia institucional (old institutional economy - OIE), revelaram que os antigos princípios organizacionais foram substituídos por novos, de acordo com os objetivos estabelecidos pela adquirente, que influenciaram as práticas de contabilidade gerencial nas empresas adquiridas, com destaque para os estudos de Busco et al. (2006), Busco e Scapens (2011), Lukka (2007), Sharma et al. (2010, 2014) e Yazdifar et al. (2008).

De acordo com Burns (2000), Burns e Scapens (2000) e Scapens (1994), os artefatos da contabilidade gerencial carregam princípios do campo institucional que influenciam e são influenciados pelo contexto organizacional. Em um ambiente de mudanças organizacionais que envolvem operações de aquisição de empresas, novos princípios tendem a ser estabelecidos nas empresas adquiridas como mecanismos de controle gerencial a partir de novos princípios estabelecidos pela adquirente.

A partir dos estudos anteriores, a pesquisa se justifica devido à carência de evidências empíricas sobre o papel do sistema de controle gerencial após a concretização das operações de aquisição, principalmente no que concerne ao processo de institucionalização de regras e rotinas da contabilidade gerencial em uma empresa adquirida.

Como contribuição prática, os resultados da pesquisa podem contribuir para a melhoria de funcionamento dos processos internos da organização mediante a evidenciação de elementos institucionais que influenciam o processo de mudança ou estabilidade de artefatos da contabilidade gerencial na empresa adquirida. Por fim, como contribuição social, a pesquisa apresenta evidências que podem auxiliar outros gestores e demais organizações na condução do processo de mudança de artefatos de contabilidade gerencial em empresas adquiridas.

2. MUDANÇA DE REGRAS E ROTINAS DA CONTABILIDADE GERENCIAL

A contabilidade gerencial é definida como o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações econômicas, financeiras e operacionais para ajudar gestores no processo de gestão das organizações (Atkinson et al., 2008). As informações da contabilidade gerencial são disponibilizadas por meio de artefatos que auxiliam na realização das atividades organizacionais. Segundo Frezatti et al. (2009, p. 14), os “artefatos são criações humanas para ajudar no desempenho de várias tarefas”. Os artefatos da contabilidade gerencial constituem-se de conceitos, ferramentas, modelos, métodos, sistemas ou filosofias de gestão que geram informações para a melhoria da condução das atividades organizacionais (Frezatti et al., 2009).

A contabilidade gerencial se materializa em artefatos constituídos de regras e rotinas que cumprem a função de coletar, registrar, mensurar e disponibilizar informações que auxiliam os usuários na compreensão da realidade organizacional e na condução das atividades. Os artefatos da contabilidade gerencial caracterizam-se como regras e rotinas que dão coerência social e significado ao comportamento organizacional e permitem que os colaboradores deem sentido às suas atividades do cotidiano das empresas (Guerreiro et al., 2006, Scapens, 1994).

Para Burns e Scapens (2000), as regras são a maneira reconhecida formalmente como as coisas devem ser feitas e as rotinas são a forma como as coisas são realmente feitas no cotidiano organizacional. As regras são necessárias para coordenar e dar coerência às ações dos indivíduos, enquanto as rotinas representam hábitos ou comportamentos programáticos baseados em regras que ao longo do tempo tornam-se conhecimento tácito (Burns, 2000; Scapens, 1994).

Na teoria institucional, na vertente da OIE, as regras e rotinas são componentes de instituições que representam uma forma de pensar comum aos membros de uma organização (Burns, 2000). Segundo Scapens (1994), os fatos econômicos não falam por si; as regras e rotinas organizacionais é que dão sentindo a tais fatos para um grupo de indivíduos. Portanto, é por meio de instituições que os indivíduos compreendem suas próprias ações e as dos outros e, por meio de um monitoramento reflexivo, produzem e reproduzem hábitos de pensamento e de ação ao longo do tempo (Burns & Scapens, 2000; Scapens, 1994).

De acordo com Burns (2000), Burns e Scapens (2000) e Scapens (1994), os artefatos da contabilidade gerencial carregam intrinsecamente princípios institucionais que influenciam e são influenciados por instituições que os cercam no ambiente organizacional. A contabilidade gerencial é considerada uma instituição composta por regras e rotinas que fornecem meio de representação social dos fatos econômicos para os membros da organização (Scapens, 1994). Portanto, as práticas da contabilidade gerencial podem ser consideradas institucionalizadas quando se tornam amplamente aceitas na organização como forma inquestionável de controle gerencial (Burns, 2000).

Burns e Scapens (2000) propõem um modelo teórico que foca no micronível organizacional para compreender a natureza da mudança da contabilidade gerencial. O modelo teórico foca em como os fatores internos das organizações conseguem influenciar a institucionalização de regras e rotinas da contabilidade gerencial, bem como os meios de sua alteração (Scapens, 2006). O processo de institucionalização proposto por Burns e Scapens (2000) é composto pelos elementos campo institucional, campo da ação, regras e rotinas, conforme ilustra a Figura 1.

O modelo teórico (Figura 1) ilustra a dinâmica da mudança da contabilidade gerencial. As regras e rotinas são o meio de ligação entre o campo institucional e o campo da ação ao longo do tempo. O campo institucional representa os princípios institucionais incorporados nas regras e rotinas que, consequentemente, moldam as ações dos indivíduos no campo da ação. As regras são meios formais de reconhecimento de como as coisas devem ser feitas, enquanto as rotinas representam a maneira como as coisas são realmente feitas pelos indivíduos (Burns & Scapens, 2000; Scapens, 1994).

Figura 1
Modelo teórico de processo de institucionalização da contabilidade gerencia

No contexto da contabilidade, as regras abrangem os artefatos da contabilidade gerencial definidos em manuais de procedimentos, e as rotinas representam as práticas efetivamente em uso pelos indivíduos (Burns & Scapens, 2000). A interação entre regras e rotinas é constante ao longo do tempo; entretanto, as práticas da contabilidade gerencial em uso podem não refletir as regras contidas nos manuais de procedimentos (Burns & Scapens, 2000). Com a implantação de novas regras surgem novas rotinas; o contrário também é possível, uma vez que das rotinas estabelecidas novas regras podem surgir (Burns & Scapens, 2000).

O processo de institucionalização compreende a assimilação de significados, crenças e valores dos novos princípios institucionais aceitos por meio de escolha consciente e de monitoramento reflexivo por parte dos indivíduos como a maneira de se fazerem as coisas. Ao longo desse processo, os indivíduos também podem resistir às novas regras e rotinas, principalmente quando essas desafiam os significados e valores no ambiente organizacional (Burns & Scapens, 2000). Os indivíduos podem impedir ou dificultar o processo de mudança quando reúnem esforços e recursos para intervir no processo, não assimilam os conceitos das novas práticas ou efetivamente não aceitam a mudança (Burns & Scapens, 2000).

Burns e Scapens (2000) ainda propõem que a análise do processo de mudança institucional da contabilidade gerencial pode ser classificada em três dicotomias: (i) mudança formal (representa a implantação de sistemas ou artefatos de modo consciente e intencional) versus informal (alteração na maneira de pensar ou no comportamento dos indivíduos em relação às instituições existentes; (ii) mudança revolucionária (ruptura das regras e rotinas por meio da eliminação ou substituição de instituições) versus evolucionária (alteração incremental das regras e rotinas sem efeito conflitante com as instituições vigentes); e (iii) mudança regressiva (alteração de regras e rotinas, mas sem utilização efetiva no processo de gestão) versus progressiva (utilização de sistemas e artefatos como instrumento para resolução de problemas gerenciais e tomada de decisão).

Atendendo ao chamado de Scapens (2006) para continuidade de pesquisas sobre o processo de institucionalização, outros estudos investigaram elementos institucionais que envolvem o processo de mudança da contabilidade gerencial nas organizações, como: (i) integração com fatores do ambiente externo e/ou interno (Goretzki et al., 2013; Quinn & Hiebl, 2018; Robalo, 2014); (ii) confiança (Busco et al., 2006; Robalo, 2014); (iii) relação entre poder e política (Mutiganda, 2014; Youssef, 2013); (iv) papel da agência (Horton & Wanderley, 2018; Sharma et al., 2010, 2014); (v) estabilidade e resistência à mudança (Angonese & Lavarda, 2014; Lukka, 2007); (vi) relação entre regras e rotinas (Lavarda et al., 2009; Quinn & Oliveira, 2015; Van der Steen, 2011); (vii) cultura organizacional (Busco & Scapens, 2011); (viii) imagem e identidade social (Taylor & Scapens, 2016); e (ix) racionalidade (Bogt & Scapens, 2019; Espejo & Eggert, 2017; Pagliarussi & Leme, 2020).

Diante desses estudos anteriores, a pesquisa busca acrescentar à literatura evidências empíricas sobre o papel de princípios organizacionais estabelecidos pela empresa adquirente no processo de mudança de regras e rotinas da contabilidade gerencial em uma empresa adquirida, assim como à extensão do modelo teórico de Burns e Scapens (2000).

Os elementos institucionais dos estudos anteriores mostram que a mudança da contabilidade gerencial é um processo complexo que envolve a interação com fatores internos e externos das organizações. Além disso, proporcionam a compreensão mais clara de como a contabilidade gerencial torna-se rotineira nas organizações (Ribeiro & Scapens, 2006; Scapens, 2006; Schäffer et al., 2015; Yazdifar et al., 2008).

Portanto, depreende-se que o processo de mudança é dependente de diversos elementos institucionais e, por isso, há necessidade de continuidade de pesquisas para identificar e compreender a influência de elementos institucionais dos campos institucional e da ação nos artefatos de contabilidade gerencial em empresas adquiridas.

3. MÉTODO E PROCEDIMENTOS DE PESQUISA

A pesquisa é de natureza descritiva, com abordagem qualitativa por meio do método de estudo de caso em uma empresa de revestimentos cerâmicos. Como instrumentos de coleta de dados, foram utilizadas entrevistas com gestores, documentação da empresa e observação de práticas de trabalho (Ryan et al., 2002).

A técnica para análise de dados da pesquisa foi análise qualitativa de conteúdo, que, segundo Mayring (2000), compreende um conjunto de técnicas sistemáticas para interpretação de textos (entrevistas, discursos, documentos, vídeos, entre outros), com a finalidade de construção de significados por meio de categorias de análise que denotam padrões de informações latentes.

A proposição da pesquisa foi construída a partir de estudos anteriores de Busco et al. (2006), Busco e Scapens (2011), Lukka (2007), Sharma et al. (2010, 2014) e Yazdifar et al. (2008) que investigam a relação entre a mudança no controle de propriedade e o processo de mudança em sistemas de controle gerencial. Os estudos apresentam indícios de que elementos institucionais podem contribuir para a institucionalização de artefatos de contabilidade gerencial em empresas com mudança de controle de propriedade.

De acordo com tais estudos, tem-se a seguinte proposição de pesquisa: as operações de fusão e aquisição trazem novos princípios organizacionais que impulsionam um processo de institucionalização de regras e rotinas da contabilidade gerencial na empresa adquirida.

Para atender à proposição de pesquisa, foi elaborado um constructo teórico, dividido em categorias, subcategorias e elementos de análise, alinhado com o modelo de institucionalização de Burns e Scapens (2000) e os elementos colhidos em estudos correlatos, conforme mostra a Tabela 1.

Tabela 1
Constructo da pesquisa

Categoria	Subcategorias	Elementos de análise	Autores
Características das regras e rotinas da contabilidade gerencial	Necessidade de artefatos	Objetivos gerenciais idealizados. Motivos técnicos de escolha.	Busco e Scapens (2011), Busco et al. (2006), Lukka (2007), Sharma et al. (2010), Yazdifar et al. (2008)
	Implantação de artefatos	Processo de implantação de artefatos.	Burns e Scapens (2000)
	Configuração de artefatos	Manuais de procedimentos. Modelos conceituais. Sistemas/softwares.	Lukka (2007), Sharma et al. (2014), Yazdifar et al. (2008)
Finalidades das regras e rotinas da contabilidade gerencial	Funcionalidade de artefatos	Papéis no contexto/estrutura organizacional. Benefícios gerenciais obtidos.	Busco e Scapens (2011), Busco et al. (2006), Lukka (2007), Sharma et al. (2010, 2014), Yazdifar et al. (2008)
	Utilidade de artefatos	Atividades e hábitos individuais. Atividades e hábitos coletivos.	Busco e Scapens (2011), Busco et al. (2006), Lukka (2007), Sharma et al. (2010, 2014), Yazdifar et al. (2008)
	Significado social de artefatos	Confiabilidade. Compreensibilidade. Relevância.	Busco e Scapens (2011), Busco et al. (2006), Lukka (2007), Sharma et al. (2010, 2014), Yazdifar et al. (2008)
Mudança institucional das regras e rotinas da contabilidade gerencial	Mudança formal x informal	Mudança formal. Mudança informal.	Burns e Scapens (2000), Yazdifar et al. (2008)
	Mudança revolucionária x evolucionária	Mudança revolucionária. Mudança evolucionária.	Burns e Scapens (2000, 2011), Busco et al. (2006), Sharma et al. (2014), Yazdifar et al. (2008)
	Mudança regressiva x progressiva	Mudança regressiva. Mudança progressiva.	Burns e Scapens (2000), Busco et al. (2006), Lukka (2007), Yazdifar et al. (2008)

• Fonte: Elaborada pelos autores.

A partir do constructo da pesquisa, conforme a Tabela 1, busca-se encontrar evidências para compreender como e/ou por que as regras e rotinas da contabilidade gerencial permanecem estáveis ou mudam ao longo do tempo após uma operação de aquisição. Para tanto, a empresa objeto de estudo foi selecionada pelo critério de intencionalidade por ter passado por mudança de controle de propriedade em 2012 e realizada a implantação de um novo sistema de avaliação de desempenho (SAD) no início de 2013.

Além disso, os critérios de relevância e de acessibilidade foram observados, uma vez que o caso atende aos pressupostos teóricos da pesquisa e organização e os indivíduos permitiram a realização do estudo. Os procedimentos éticos foram garantidos à organização e aos participantes por meio do sigilo aos dados obtidos, da participação livre e esclarecida, bem como da análise e divulgação dos resultados, conforme apresentados no protocolo da pesquisa.

A empresa investigada, neste estudo denominada Alfa, é uma indústria de revestimentos cerâmicos localizada no sul do Brasil que passou por operação de aquisição de controle de propriedade por uma empresa controlada caracterizada como fundo de investimento em participações societárias, denominada adquirente e que implantou um novo SAD (Farol de Desempenho). Esse sistema se configurou como artefato formal/tradicional de contabilidade gerencial, uma vez que estava fundamentado, principalmente, em conceitos de contabilidade, bem como fortemente inter-relacionado com outros artefatos de contabilidade gerencial, como indicadores econômico-financeiros, orçamento, sistema de custeio e planejamento estratégico.

A Alfa é uma organização relevante no cenário econômico brasileiro por ter as seguintes características: (i) grande porte; (ii) atuar há mais de 30 anos no mercado da construção civil; (iii) ter faturamento bruto acima de R$ 750 milhões; (iv) ter mais de 2 mil colaboradores; e (v) utilizar intensivamente artefatos de contabilidade gerencial como mecanismo do sistema de controle gerencial.

O período de coleta dos dados ocorreu entre junho de 2016 e junho de 2017. De acordo com o constructo da pesquisa, na coleta de dados foram utilizados: (i) vídeo institucional; (ii) demonstrações financeiras; (iii) relatórios de sustentabilidade; (iv) organograma organizacional; (v) planilhas do Microsoft Excel^®; (vi) apresentações de PowerPoint; (vii) roteiro de entrevista com 10 perguntas semiestruturadas; e (viii) percepções do pesquisador sobre o ambiente organizacional ao longo das vistas na organização registradas no caderno de campo.

O roteiro de entrevista foi composto das seguintes questões:

1. Como ocorreu o desenvolvimento das práticas de avaliação de desempenho da empresa após a aquisição do controle de propriedade, considerando as necessidades do ambiente organizacional? Exemplifique.

2. Quais foram os objetivos gerenciais idealizados para alteração das práticas (técnicas/rotinas) de avaliação de desempenho? Por quê?

   Como foram implantadas as práticas (técnicas/rotinas) de avaliação de desempenho na empresa? Exemplifique.

3. Como ocorreu a configuração das práticas (técnicas/rotinas) de avaliação de desempenho na empresa? Exemplifique.

4. Qual é o papel (benefícios gerenciais econômicos) das práticas (técnicas/rotinas) de avaliação de desempenho para a gestão da empresa? Por quê?

5. Como são utilizadas as práticas (técnicas/rotinas) de avaliação de desempenho nas atividades de gestão na empresa? Exemplifique.

6. Quais são os benefícios sociais/não econômicos (confiabilidade, compreensibilidade e relevância) das práticas (técnicas/rotinas) de avaliação de desempenho para a gestão da empresa? Por quê?

7. Como a mudança de propriedade e os novos princípios organizacionais alteraram a configuração (manuais, modelos, sistemas/softwares) das práticas (técnicas/rotinas) de avaliação de desempenho na empresa? Exemplifique.

8. Como a mudança de propriedade e os novos princípios organizacionais alteraram a funcionalidade (estabilidade, modificação, implantação ou abandono) das práticas (técnicas/rotinas) de avaliação de desempenho na empresa? Exemplifique.

9. Como a mudança de propriedade e os novos princípios organizacionais impactaram na utilidade e na disponibilidade das informações de avaliação de desempenho na empresa? Exemplifique.

As entrevistas semiestruturadas foram realizadas com gestores de diversos níveis hierárquicos (diretores, gerentes e supervisores) pertencentes às diferentes áreas funcionais da empresa (controladoria, administrativa, finanças, recursos humanos, produção e comercial). Os gestores participantes foram: diretor-presidente, diretor administrativo-financeiro, diretor comercial, diretor comercial de mercado externo, diretor industrial, gerente administrativo-financeiro, gerente de compras, gerente de contabilidade, gerente de gente e gestão, gerente geral técnico, gerente da qualidade, gerente de planejamento integrado, gerente de trade marketing, supervisor de administração de pessoal, supervisor administrativo de vendas, supervisor de crédito e cobrança, supervisora fiscal e supervisor de gente e gestão.

Os entrevistados foram selecionados intencionalmente por acessibilidade, por tempo de empresa e por serem líderes representativos ao longo do processo de mudança da organização. As entrevistas contaram com 18 participantes, totalizaram mais de nove horas de gravação e foram realizadas na sede administrativa da Alfa. Além disso, foram gravadas, transcritas, devolvidas aos gestores que as aprovaram sem ressalvas. Para auxiliar na análise dos dados, foi utilizado o software NVivo^®.

Por fim, o método e os procedimentos da pesquisa estão sujeitos a limitações, como, por exemplo: (i) o emprego de única base teórica com a utilização da vertente da OIE; (ii) o método de estudo de caso requer subjetividade na análise das evidências e não possibilita a generalização estatística de resultados; e (iii) os procedimentos de coleta de dados podem não captar toda a complexidade do fenômeno investigado. Considerando essas limitações, os procedimentos adotados buscaram reduzir esses efeitos e contribuir para o tema ao apresentar evidências empíricas que geram conhecimento sobre o processo de mudança da contabilidade gerencial em empresas adquiridas.

4. ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS

Esta seção apresenta a análise e a discussão dos resultados da pesquisa conforme o constructo da pesquisa: (i) características; (ii) finalidades; e (iii) mudança institucional das regras e rotinas da contabilidade gerencial.

4.1 Características das Regras e Rotinas da Contabilidade Gerencial

Na Alfa, a necessidade de um novo artefato gerencial para avaliação de desempenho foi justificada com base nos novos princípios organizacionais da adquirente, oriundos do campo institucional (Burns & Scapens, 2000), que preconizam a filosofia de otimização de desempenho individual dos gestores para assegurar melhor resultado organizacional, trazidos de experiências anteriores de aquisição. O antigo SAD não tinha aderência a essa nova filosofia, uma vez que sua configuração não considerava uma medição individual de desempenho mais abrangente relacionada às atividades específicas de trabalho.

O antigo sistema não atendia às necessidades organizacionais porque a situação financeira exigia dos gestores maior atenção na geração de resultado operacional para cobrir despesas financeiras elevadas oriundas do serviço da dívida e, ainda, garantir lucros para a organização. O Gestor 4 destaca que:

Alfa era uma boa geradora de EBITDA, porém, uma empresa altamente endividada e com fluxo de caixa bastante complexo a ser resolvido [...]. A entrada da adquirente se deu para a melhoria dessa questão financeira da empresa, reestruturação da gestão e redução das dívidas tributária e bancária. Tudo isso para fazer um resultado líquido melhor.

Após a aquisição, o novo SAD (Farol de Desempenho) desafiou a instituição vigente ao ser completamente diferente do antigo e ficou alinhado aos novos princípios organizacionais estabelecidos pela adquirente. Segundo Burns e Scapens (2000), ocorrências como as operações de aquisições podem levar à reabertura de acordos previamente estabelecidos e, portanto, a mudança institucional tende a ocorrer.

A reestruturação financeira, por meio da injeção de capital, teve por objetivo equalizar o endividamento. Essa política deu suporte para o questionamento da instituição vigente relacionada à antiga metodologia de avaliação de desempenho, que tinha por base apenas o resultado operacional (earnings before interest and taxes - EBIT) como medida geral de desempenho dos colaboradores. Além disso, o gasto elevado com remuneração variável oriunda do antigo SAD contribuiu para justificar a implantação do Farol de Desempenho na Alfa.

O contexto organizacional pós-aquisição da Alfa foi caracterizado por necessidades de restruturação financeira, de redução dos gastos com remuneração variável e de melhoria nos processos de trabalho. Esse contexto forneceu legitimidade aos novos princípios organizacionais estabelecidos pela adquirente voltados para a busca da eficácia organizacional. Portanto, os conflitos e resistências não emergiram, uma vez que a implantação do novo SAD preconizava a filosofia de otimização de desempenho individual e de sustentabilidade organizacional. De acordo com Burns e Scapens (2000), quando a mudança de contabilidade gerencial é consistente com as rotinas e instituições existentes será mais fácil atingir os objetivos da mudança do que quando tal mudança as desafia.

No processo de implantação, os novos princípios organizacionais foram codificados na configuração do novo SAD. Na concepção do novo sistema, os novos princípios organizacionais foram especificados em indicadores gerenciais (faróis individuais de desempenho) que refletiram as principais atividades de trabalho a serem perseguidas pelos gestores. Segundo Burns e Scapens (2000), a etapa de codificação consiste em transformar os princípios institucionais em regras que levarão à formação ou reformulação de rotinas de trabalho. Essa etapa se baseia em premissas tomadas como certas que estabelecem significados, valores e crenças a serem seguidos pelos indivíduos no ambiente organizacional.

Os gestores participaram ativamente do processo de elaboração dos faróis individuais de desempenho por meio de reuniões e treinamentos. A participação ativa gerou reflexão sobre as principais atividades organizacionais que agregam valor ao negócio e maior conscientização sobre necessidades informacionais para atingir as metas estabelecidas e para assegurar a eficácia organizacional.

O novo SAD foi estruturado em planilhas do Microsoft Excel^®. As informações são coletadas no banco de dados do Sistema de Informações Gerenciais (SIG) gerenciado pela área de controladoria da empresa. O gerenciamento do novo SAD fica sob a responsabilidade da Gerência de Gente e Gestão. De modo geral, a configuração do novo SAD foi totalmente diferente do antigo. O novo sistema utiliza a metodologia de desdobramento de metas com indicadores mais abrangentes (financeiros, operacionais e comportamentais) para todos os níveis organizacionais e tem vínculo com o planejamento estratégico e o orçamento da empresa.

A configuração conceitual do novo SAD é constituída de cinco elementos: (i) resultado operacional; (ii) faróis individuais de desempenho; (iii) avaliação de competências; (iv) curva de avaliação de desempenho (CAD); e (v) feedback/divulgação de desempenho. O resultado operacional é o marco inicial para o processo de avaliação de desempenho dos gestores e é a condição obrigatória para o pagamento de bônus aos gestores.

A CAD é a etapa final do novo SAD, na qual ocorre a junção dos resultados do Farol de Desempenho individual do gestor, da avaliação de competências do gestor e do Farol de Desempenho individual do superior imediato. O CAD gera um indicador em percentual que classifica o gestor previamente em quatro categorias que determinam o montante de recebimento do bônus: (i) 20% na categoria precisa melhorar (0 < 90%) - não recebe bônus; (ii) 30% na categoria bom (90 < 100%) - recebe uma vez o valor do bônus; (iii) 30% na categoria muito bom (100 < 110%) - recebe uma vez o valor do bônus; (iv) 20% na categoria excelente (> 110%) - recebe duas vezes o valor do bônus.

As metas de trabalho representam as principais atividades que merecem a atenção dos gestores na execução das rotinas de trabalho para assegurar a otimização de desempenho individual. O novo SAD também se diferencia do antigo ao ter por fundamento a meritocracia, visto que utiliza a classificação da CAD para remunerar de modo diferente os gestores que apresentam melhor desempenho no trabalho. De acordo com o Gestor 11:

O quadro gerencial entendeu que a ideia principal era remuneração diferente para pessoas diferentes. Se você entrega um resultado melhor, você tem uma remuneração melhor. Este era o grande foco [...], ou seja, se você entrega um resultado melhor, será classificado entre os excelentes e você tem um percentual melhor de remuneração.

De modo comparativo, o novo SAD teve por foco a análise de desempenho no médio prazo com base em vários indicadores gerenciais de natureza financeira e não financeira. Na construção de novos indicadores também se consideraram aspectos de mensuração subjetiva vinculados ao comportamento dos gestores quanto à sua competência pessoal e profissional no exercício das funções de trabalho. A remuneração por desempenho deixou de ser uma remuneração variável mensal para uma remuneração na forma de participação nos lucros de caráter semestral, repercutindo em uma economia tributária, trabalhista e previdenciária.

A filosofia de avaliação de desempenho foi alterada de coletiva para individualista, uma vez que cada gestor ficou vinculado a indicadores gerenciais específicos relacionados às suas principais rotinas de trabalho. No antigo SAD, a filosofia coletiva foi sustentada por meio de um único indicador gerencial (resultado operacional/EBIT) que proporcionava, de modo geral, o recebimento de bônus para todos os gestores, de acordo com a área ou função gerencial. Por sua vez, o novo sistema trouxe a filosofia de otimização de desempenho individual na qual os gestores que apresentassem desempenho diferenciado receberiam maior valor de bônus como forma de recompensa pelo desempenho atingido. Com a mudança, o novo sistema estabeleceu critérios mais objetivos e específicos para a valorização profissional por mérito.

As evidências da pesquisa corroboram os resultados de estudos anteriores ao apontar que as necessidades organizacionais pós-aquisição estão relacionadas à utilização de artefatos de avaliação de desempenho organizacional como mecanismo de controle gerencial para assegurar que os objetivos almejados pelos adquirentes sejam atingidos (Busco et al., 2006; Busco & Scapens, 2011; Sharma et al., 2010; Yazdifar et al., 2008).

4.2 Finalidades das Regras e Rotinas da Contabilidade Gerencial

O novo SAD tem papel central no contexto organizacional por produzir informações importantes para o processo de gestão da Alfa. Sua relevância está no sentido de possibilitar uma gestão mais transparente e direcionada por metas de trabalho para atingir o objetivo geral da empresa. Os principais benefícios apontados pelos gestores para o processo de gestão foram a redução de custos e de despesas operacionais, o alinhamento dos gestores para a estratégia organizacional e a melhoria nos processos de trabalho.

As evidências revelaram que os gestores promulgaram as novas regras e rotinas em seu cotidiano (Burns & Scapens, 2000) ao relatarem a importância do novo SAD para o processo de gestão da Alfa. Com o novo sistema, o processo de gestão ficou mais transparente para todos os níveis organizacionais, trouxe benefícios econômicos para a organização e destacou as principais metas de trabalho que geram valor ao negócio. Segundo Burns e Scapens (2000), a etapa de incorporação envolve os atores, articulando as regras e rotinas que codificam os princípios institucionais. Esse processo de aprovação envolve uma escolha consciente, mas é resultante de monitoramento reflexivo e da aplicação do conhecimento tácito sobre como as coisas devem ser feitas. Na Alfa, os gestores, por meio de um monitoramento reflexivo, perceberam que as informações do novo SAD os auxiliam a ficar mais focados nas principais rotinas de trabalho e servem como instrumento objetivo para mensuração de seu desempenho, quanto ao alcance das metas estabelecidas pela organização.

O novo sistema gera informações mensais sobre os resultados dos faróis individuais de desempenho para que cada gestor consiga verificar o nível de atingimento das metas, identificar os motivos e as justificativas para eventuais problemas e propor ações corretivas para resolução desses. Os relatos de hábitos e rotinas individuais mostraram que gestores estão comprometidos com suas funções gerenciais, principalmente porque os indicadores gerenciais refletem as principais atividades de trabalho e, também, por serem a base do novo SAD para recebimento de bônus. Os faróis individuais de desempenho consolidaram o sentimento de responsabilidade e autonomia na execução das atividades individuais que contribuem para o todo organizacional.

O novo sistema fornece informações sobre o desempenho de áreas funcionais e de toda a organização. As reuniões sobre o desempenho organizacional têm periodicidade mensal e contemplam a participação de gestores de diversos níveis hierárquicos e de diversas áreas funcionais para promover interação entre gestores, áreas funcionais e decisões gerenciais. O Gestor 8 ressalta a importância do novo SAD nas discussões relacionadas ao processo de gestão:

A cada semestre, nós fazemos uma reunião e nós definimos quais serão as nossas estratégias por área [...]. A gente discute entre áreas, nós montamos a nossa matriz de ações, nossos projetos para o ano, para o semestre, discutimos com as áreas, trocamos ideias, depois validamos o Farol de ações do nosso próprio diretor.

Os relatos de hábitos e rotinas coletivos evidenciaram que gestores discutem os resultados do Farol de Desempenho no intuito de compreender as principais causas dos problemas e dos desvios em relação às metas. As reuniões de discussão reforçam o comprometimento de todo o nível hierárquico para atingir o objetivo geral da organização. Na Alfa, o novo SAD se destaca como sistema de controle gerencial utilizado para promover a coerência nas atividades organizacionais e influenciar os gestores no atingimento das estratégias da organização.

De modo geral, as evidências apontam que os gestores utilizam as novas regras e rotinas do novo SAD em seu cotidiano ao apresentar um comportamento repetitivo consciente ou inconsciente de modo individual ou coletivo. Os gestores apontam que as informações do novo sistema são utilizadas no acompanhamento das metas orçadas, na resolução de problemas gerenciais e em reuniões de trabalho como mecanismo de discussão e de avaliação de desempenho individual, de áreas funcionais e da organização como um todo. Segundo Burns e Scapens (2000), a etapa de reprodução de regras e rotinas representa o comportamento repetitivo dos atores na utilização de regras e rotinas ao longo do tempo.

Os aspectos confiabilidade, compreensibilidade e relevância do novo SAD foram fundamentais para dar sentido aos gestores na construção da nova realidade organizacional. No aspecto confiabilidade, o novo sistema tem por alicerce as informações contábeis amplamente divulgadas e discutidas periodicamente em reuniões de trabalho. Além disso, o novo sistema representa um mecanismo para compreensão e interpretação da realidade organizacional. As informações são úteis para o processo de gestão pois impõem forma e coerência social nas atividades dos gestores. Os gestores da Alfa utilizam as informações do novo SAD como linguagem comum para avaliar o desempenho individual e coletivo, discutir processos de trabalho e fundamentar decisões.

Os aspectos sociais de confiabilidade, compreensibilidade e relevância do novo SAD permitiram a reprodução contínua das novas regras e rotinas. Os gestores, por meio desse sistema, reconheceram novas formas de pensamento e de ação comuns para compreensão da realidade organizacional. O Gestor 3 salienta a importância do novo sistema ao fazer o seguinte relato:

Se eu não tivesse, talvez, tão claramente, o pacote de mão de obra, olhando mês a mês, lá no meu Farol, na minha mesa, talvez eu não conseguisse controlá-lo tão rigorosamente e, portanto, não surgissem ações importantes para controlar esse indicador [...], não faria negociações importantes mais fortes, com tanta atenção.

Segundo Burns e Scapens (2000), na etapa de institucionalização, a contabilidade gerencial torna-se uma forma de controle gerencial inquestionável e considerada certa para apoiar gestores no processo de gestão. Essa etapa envolve a dissociação de padrões de comportamento e de circunstâncias históricos, de modo que as novas regras e rotinas assumem a qualidade normativa e factual de como as coisas são feitas, ou seja, instituições. Na Alfa, o novo sistema conscientizou os gestores do que é importante para a organização, no sentido de estabelecer padrões de comportamento para lidar com as incertezas e complexidade do ambiente organizacional.

O significado social do novo sistema reflete crenças e valores que sustentam a utilidade gerencial e permitem o estabelecimento de padrões de comportamento a serem seguidos pelos gestores, favorecendo a integração no ambiente organizacional. Ao longo do tempo, o novo SAD tornou-se um artefato gerencial importante no contexto da organização, uma vez que estava inter-relacionado com outros artefatos gerenciais (sistema de custeio, orçamento e planejamento) e se constituiu na base para determinação da remuneração por desempenho individual. Além disso, o novo sistema fornece informações úteis para que gestores avaliem o desempenho de subordinados, de processos de trabalho e da organização como um todo.

4.3 Mudança Institucional das Regras e Rotinas da Contabilidade Gerencial

Na Alfa, a mudança institucional pode ser classificada como mudança formal. O processo de mudança iniciou com a decisão da adquirente, por meio do novo diretor-presidente/acionista, e contou com treinamentos e reuniões de discussão sobre a nova filosofia de gestão e sobre a necessidade de implantação de um novo SAD. A adquirente, por meio do novo diretor-presidente, impôs coercitivamente o novo SAD na Alfa. A implantação do novo sistema foi intencional e liderada pelos gestores do alto nível hierárquico da organização.

O novo sistema tinha por objetivo a avaliação individual de desempenho dos gestores de modo a incentivar que a otimização de esforços individuais convergisse para o atingimento das estratégias organizacionais. O Gestor 4 lembra que:

A nova filosofia de gestão, [...] o novo sistema de remuneração, tudo isto é um modelo de gestão pronto da adquirente. Ela [adquirente] simplesmente chegou e disse que a partir de hoje a gestão é assim! Vocês vão trabalhar neste sistema de gestão. A gente foi treinada para entender como funcionava o modelo [Farol], quais os benefícios, que valores que a gente tinha que ter para estar na empresa. Muitos valores, a gente já tinha, outros tivemos que aprender, se adaptar, como em qualquer mudança organizacional.

Os gestores participaram de reuniões e treinamentos para compreensão da estrutura conceitual do novo sistema. Em seguida, os próprios gestores construíram seus faróis individuais de desempenho. Isso proporcionou maior reflexão sobre a sua função na organização e a importância das suas ações e das ações dos outros para o alcance dos objetivos organizacionais. As novas regras e rotinas foram estabelecidas de modo consciente e foram formalizadas em planilhas do Microsoft Excel^®, cartilhas de avaliação de desempenho e apresentações do Microsoft PowerPoint^®. O Gestor 8 exemplifica a participação do seguinte modo:

Acho que foi transparente, todos os faróis, as metas, os objetivos foram definidos entre gerente, superior imediato e você. A gente participou da construção dos faróis, validamos esse Farol, concordamos com esse Farol e sugerimos mudanças [...]. Todos participaram de forma ativa.

A mudança formal e consciente foi materializada em conjunto de regras e rotinas que orienta os gestores na execução das atividades organizacionais. As evidências da pesquisa concordam com os resultados de estudos anteriores ao apontar que a mudança formal é proveniente da consciência de atores que decidem iniciar mudança organizacional, considerando as necessidades do ambiente e o papel de seus líderes, compartilhando elementos do campo da ação (Burns & Scapens, 2000; Schäffer et al., 2015; Yazdifar et al., 2008).

A mudança institucional também foi revolucionária, uma vez que o processo representou uma ruptura na cultura organizacional de avaliação de desempenho. O antigo SAD tinha como característica principal um único indicador global para avaliação de desempenho dos gestores e da organização. Com a mudança, os gestores passaram a ser avaliados por vários indicadores específicos relacionados às suas rotinas de trabalho.

Os gestores relataram que o processo de mudança foi muito difícil porque o novo SAD exigiu alteração de crenças e de valores pessoais, pois teve por base a avaliação individual de desempenho e a meritocracia como meio de incentivo à entrega de resultados diferenciados. Essa percepção também é corroborada pelo Gestor 4 ao declarar que “a ruptura foi total. Um modo completamente diferente de avaliar a empresa e de avaliar as pessoas que trabalham dentro da empresa e seus resultados. Uma ruptura total na filosofia de gestão da empresa”. Adicionalmente, comenta o Gestor 3:

O processo de mudança foi uma revolução, realmente. Muitas pessoas mudaram e se adaptaram. Muitas pessoas saíram da empresa, pois não se adaptaram. Muitas pessoas levaram um bom tempo para conseguir entender, porque é um modelo agressivo, modelo agressivo [...]. Difícil! Nem todos têm maturidade para entender isso. É um modelo complicado! É meritocracia na veia.

As evidências mostraram que o novo SAD foi totalmente diferente do antigo e, por isso, exigiu dos gestores a alteração de crenças e valores relacionados à cultura de avaliação de desempenho organizacional. As novas regras e rotinas implicaram a ruptura de entendimentos compartilhados pelos gestores e levaram à construção de outros significados para dar sentido à nova realidade organizacional. Segundo Scapens (1994), a mudança revolucionária envolve uma significativa interrupção das regras e rotinas estabelecidas e faz com que seja necessário o estabelecimento de novos significados para fazer sentido às atividades organizacionais.

Os gestores tiveram que aprender a lidar com a nova realidade, pois foi uma revolução na filosofia de gestão da Alfa. O novo SAD mudou drasticamente a cultura organizacional de avaliação de desempenho, principalmente pela utilização de indicadores mais abrangentes e relacionados a processos específicos de trabalho. Com os faróis individuais de desempenho, os gestores acabaram focando muito mais nas suas próprias tarefas porque passaram a ser avaliados e responsabilizados com base nesses indicadores individuais de desempenho e não apenas em um único indicador gerencial de resultado operacional (EBIT). As evidências da pesquisa coadunam os resultados de estudos anteriores ao apontar que a mudança revolucionária ocasiona a ruptura nas regras e rotinas existentes e a alteração da realidade organizacional (Burns & Scapens, 2000, Busco & Scapens, 2011; Yazdifar et al., 2008).

A mudança institucional ainda pode ser classificada como mudança progressiva. O novo SAD alterou o comportamento dos gestores e se transformou em um artefato gerencial com uso efetivo no processo de gestão para assegurar que o objetivo organizacional seja atingido. Os gestores relataram que o novo sistema gera informações relevantes para o processo de gestão e tais informações são as principais bases de decisão e de discussões nas reuniões periódicas para avaliação do desempenho organizacional.

As respostas dos gestores reforçam que as evidências da mudança institucional na Alfa foram progressivas, visto que apontaram que o novo SAD tem papel decisivo no processo de gestão, com alto nível de utilidade nas atividades de planejamento, execução, controle e avaliação de desempenho organizacional. No ambiente organizacional, as informações geradas pelo novo sistema são amplamente divulgadas, utilizadas e discutidas pelos gestores em todos os níveis hierárquicos para avaliação do desempenho de gestores e da organização.

O Gestor 6 reforça que o novo sistema permitiu um comportamento mais proativo na organização ao relatar:

Porque a gente sai de um indicador amplo para vários indicadores específicos, aonde eu tenho que atuar. Todo mundo teve que aprender a lidar com esse negócio [o novo sistema], porque antes, eu tinha um problema, eu tinha que levar para uma reunião e, hoje, eu tenho um problema, eu provoco a reunião. Eu chamo a reunião. Eu tenho um negócio na expedição que não foi. Eu vou lá, na mesa do cara, para ele justificar, não vou esperar a reunião. Eu vou lá, sento com o cara. Olha aqui, está acontecendo assim, assim e assim, então, vamos lá!

As evidências revelaram que o novo SAD tem utilidade instrumental na Alfa por auxiliar na resolução de problemas gerenciais e no processo de tomada de decisão. As novas regras e rotinas foram institucionalizadas por meio de um comportamento recursivo e monitoramento reflexivo dos gestores sobre como as práticas de avaliação de desempenho individual e organizacional devem ser realizadas e utilizadas no processo de gestão da Alfa.

O uso instrumental de um sistema de contabilidade gerencial emerge de um conjunto de princípios, crenças e valores que se aplica às melhores tecnologias e conhecimentos disponíveis para a solução de problemas e à melhoria da eficiência dos processos de trabalho (Burns & Scapens, 2000; Yazdifar et al., 2008). Na Alfa, o uso instrumental do novo SAD forneceu base confiável, compreensível e relevante para interação social entre gestores que passaram por uma transformação cognitiva para aprendizagem da nova cultura de avaliação de desempenho. As evidências da pesquisa vão ao encontro dos resultados de estudos anteriores ao apontarem que a mudança progressiva representa o uso efetivo dos artefatos gerenciais no processo de gestão das organizações (Burns & Scapens, 2000; Yazdifar et al., 2008).

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A carência de pesquisas institucionais que considerem a avaliação conjunta dos temas mudança de propriedade e mudança da contabilidade gerencial indica que é um campo produtivo para realização de pesquisas que busquem a compreensão de processos de mudança da contabilidade gerencial nas empresas adquiridas (Busco et al., 2006; Busco & Scapens, 2011; Lukka, 2007; Sharma et al., 2010, 2014; Yazdifar et al., 2008). Diante disso, o objetivo geral da pesquisa foi compreender o processo de mudança nas regras e rotinas da contabilidade gerencial em operações de fusão e aquisição. Para atingir o objetivo geral, foi realizado um estudo de caso em uma empresa de revestimentos cerâmicos localizada no sul do Brasil que passou pela operação de aquisição.

Os resultados da pesquisa mostraram que os motivos de aquisição da Alfa estavam vinculados à estratégia de crescimento organizacional, à geração de valor para os adquirentes e aos aspectos de gestão, comercialização e fabricação de produtos. A mudança de propriedade trouxe novos princípios organizacionais para a adquirida relacionados à filosofia de otimização de desempenho individual por meio de um novo SAD (Farol de Desempenho). O novo sistema tinha como base a meritocracia e a utilização de indicadores gerenciais mais abrangentes de natureza financeira, operacional e comportamental.

De modo geral, os resultados do estudo apresentam evidências empíricas relacionadas à proposição teórica de pesquisa ao identificar que a operação de aquisição trouxe como princípio a filosofia de otimização de desempenho individual que impulsionou o processo de institucionalização de um novo SAD na empresa adquirida.

Diante dos resultados, conclui-se que, na Alfa, a institucionalização do novo SAD foi dependente do campo institucional que denotou novo princípio organizacional pós-aquisição. Essa constatação está em consonância com o argumento de Hopwood (1987, 1990) de que a contabilidade gerencial não é um fenômeno autônomo, pois é dependente de diversos fatores de dentro e fora das organizações para conseguir sua legitimidade no ambiente organizacional.

O novo SAD foi consistente com o novo princípio organizacional e deu legitimidade às novas formas de pensar e fazer as atividades organizacionais na Alfa. As evidências coadunam a literatura ao constatar que a mudança da contabilidade gerencial é motivada pela busca de eficiência econômica (Hopwood, 1987, 1990). Entretanto, o sucesso da mudança é dependente de diversos elementos institucionais que envolvem uma organização, conforme visto no caso pesquisado (Burns, 2000; Burns & Scapens, 2000, 2011; Busco et al., 2006; Hopwood, 1987, 1990; Humphrey & Scapens, 1996; Lukka, 2007; Scapens, 1994, 2006; Sharma et al., 2010, 2014; Yazdifar et al., 2008).

Outra constatação importante foi a participação ativa e colaborativa dos gestores da Alfa no processo de institucionalização do novo artefato de contabilidade gerencial. Os gestores participaram ativamente na codificação dos novos princípios organizacionais, na promulgação desses princípios como indicadores gerenciais para a gestão, na utilização das informações de desempenho por meio de reuniões periódicas com subordinados e superiores e na institucionalização do novo SAD como mecanismo de controle gerencial inquestionável.

Essa observação se alinha aos pressupostos da teoria institucional que preconizam que os indivíduos são atores ativos na criação, manutenção ou transformação de instituições (Burns & Scapens, 2000; Goretzki et al., 2013; Scapens, 1994; Schäffer et al., 2015).

Os resultados da pesquisa contribuem para a extensão do modelo de institucionalização preconizado por Burns e Scapens (2000) ao apresentar evidências empíricas sobre a influência de elementos do campo institucional e do campo da ação no processo de institucionalização de artefatos da contabilidade gerencial em empresas adquiridas (Scapens, 2006).

Como elemento do campo institucional, destaca-se o alinhamento dos instrumentos de controle gerencial trazidos de outras organizações controladas pela empresa adquirente na forma de princípios organizacionais de avaliação de desempenho individual.

Entre os elementos do campo da ação, destacam-se o papel do diretor-presidente/acionista como condutor da mudança, a meritocracia, a divisão de trabalho, a padronização de atividades, a criação de indicadores gerenciais de natureza operacional e gerencial, a autonomia e responsabilidade na execução de tarefas, a comunicação entre níveis hierárquicos e a recompensa por desempenho. Em contrapartida, também se identificaram elementos que podem inibir a mudança institucional na empresa, como o elevado clima de competição, desmotivação, insatisfação e perda de capital intelectual, que foram minimizados pela imposição da adquirente e deram estabilidade ao novo SAD.

A partir das evidências do caso, verificou-se a elaboração de planos e ações para assegurar a efetividade da mudança institucional no intuito de que as estratégias organizacionais fossem congruentes com os interesses particulares dos proprietários, gestores da alta administração e gestores operacionais para promover o aumento da eficácia organizacional (Burns & Scapens, 2000; Yazdifar et al., 2008).

Adicionalmente, os resultados da pesquisa são úteis para demais organizações, gestores consultores e pesquisadores que desejam compreender e/ou implantar artefatos de contabilidade gerencial em empresas adquiridas ao evidenciar elementos relevantes dos campos institucional e da ação para o processo de mudança da contabilidade gerencial, visto que podem facilitar, dificultar ou impedir a mudança institucional.

Como sugestão para futuras pesquisas, indica-se a continuidade de investigação com objetivo de verificar outros elementos do campo institucional que podem contribuir para o processo de institucionalização de regras e rotinas da contabilidade gerencial nas operações de fusão e aquisição, como a cultura organizacional explorada por Busco e Scapens (2011). Percebe-se, ainda, a necessidade de explorar a função da imposição de regras e rotinas trazida pelos adquirentes como expressão de poder (Bogt & Scapens, 2019; Schäffer et al. 2015).

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Editado por

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Trabalho apresentado XLIII Encontro da Associação Nacional da ANPAD, São Paulo, SP, Brasil, outubro de 2019.

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Os autores agradecem pelo apoio recebido do Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq).

Editor-Chefe:

Fábio Frezatti

Editor Associado:

Cláudio de Araújo Wanderley

Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  01 Jul 2022
• Data do Fascículo
  2022

Histórico

• Recebido
  11 Jun 2021
• Revisado
  23 Jun 2021
• Aceito
  08 Nov 2021