Métodos de Custo Adotados pela Indústria Farmacêutica e suas Influências na Decisão de Promover um Produto

1 INTRODUÇÃO

Os desafios da globalização e da integração estão pressionando os países e as empresas da América Latina, obrigando-os, cada vez mais, a reduzir custos para poder sobreviver ou para ampliar sua capacidade produtiva. As decisões gerenciais para desativar ou incentivar a venda de um ou outro produto estão baseadas, principalmente, na margem de contribuição e na margem bruta por produto, que sofrem sérias influências do método de custeio utilizado.

Este artigo visa conhecer os métodos de custeio por absorção, custeio direto, custeio baseado em atividades (ABC), custeio baseado na teoria das restrições (TOC) e os reflexos da decisão de utilização de cada um deles.

2 CONCEITOS BÁSICOS

O custeio por absorção, segundo Martins (1998:42), é o método mais utilizado no mercado e, tecnicamente, obrigatório pelas auditorias e pelo fisco. Possui diversos critérios que podem falhar como instrumento gerencial, conduzindo o administrador a erros na tomada de decisão.

Os métodos de custeio possuem diversas finalidades, sendo que, nesta análise, aborda-se apenas uma: fornecer dados para a decisão de incentivar a venda de um produto.

A Figura 1 esquematiza a proposta desse artigo, identificando-se nela os quatro tipos de custeio, entendidos como influenciadores da decisão de incentivar a venda de um produto.

FIGURA 1
FLUXOGRAMA DAS VARIÁVEIS DA PESQUISA

As principais divergências existentes entre estes métodos de custeio são:

• Critérios de rateio dos custos fixos.

• Consideração da mão-de-obra direta como um custo variável.

• Recursos restritivos de capacidade – RRCs, e,

• Tratamento de despesas variáveis.

Para um melhor entendimento do assunto apresentam-se as definições destes termos:

• Critérios de rateio: são formas de distribuição dos custos indiretos de fabricação aos produtos, contendo, segundo Martins (1998:84), em menor ou maior grau, certo subjetivismo inerente ao desconhecimento preciso da cota de custos alocada a cada produto.

• Custos fixos: para Welsch (1983:195), os custos fixos ou constantes são aqueles que não variam com o nível de produção ou atividade. Acumulam-se com o passar do tempo, isto é, são custos de períodos. Permanecem constantes quanto a valor, por um prazo curto, independentemente do volume de atividade dentro de certo intervalo relevante, conforme apresentado na Figura 2.

• Mão-de-obra direta: é definida por Martins (1998:143) como sendo aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica “direta”.

• Custos variáveis: para Welsch (1983:195), são aqueles itens de custo que variam em proporção direta com o volume de produção ou atividade de um departamento ou qualquer outra subunidade da empresa. Os custos variáveis são custos de atividade porque se acumulam em conseqüência de esforços produtivos ou do volume de trabalho de um departamento, conforme pode ser verificado na Figura 3.

• Recurso restritivo de capacidade:Horngren (1985:79) define que o fator limitativo, crítico ou escasso, é o item que restringe ou limita a produção ou a venda de determinado produto. Assim, o critério de maximização dos lucros, para uma dada capacidade de produção, é conseguir a maior contribuição possível para o lucro, por unidade do fator limitativo ou crítico.

• Despesas variáveis: para Martins (1998:55), a classificação em fixos e variáveis também se aplica às despesas. Assim, podemos ter despesas de vendas fixas (propaganda, salários da administração de vendas, parte fixa da remuneração dos vendedores etc.) e variáveis (comissões de vendedores, despesas de entrega etc.).

FIGURA 2
REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS CUSTOS FIXOS

FIGURA 3
REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS

Definidos os principais termos, tem-se uma breve explanação dos métodos de custeio.

3 MÉTODOS DE CUSTEIO

3.1 Custeio por Absorção

Na opinião de Martins (1998:41-42), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, consistindo na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço).

Nakagawa (1994:27) aponta as seguintes razões para as distorções que ocorrem na apuração dos custos de produtos e serviços pelo método de custeio por absorção:

• Assume-se que os custos variam basicamente em razão do volume de produção.

• Os custos indiretos de fabricação (CIF) têm crescido mais do que proporcionalmente em relação aos custos de mão-de-obra direta, e,

• Os “rateios” são praticados com grande dose de arbitrariedade pessoal de quem os utiliza, prejudicando a acurácia dos números relacionados com os custos finais dos produtos.

Observa-se, também, que “... no custeio por absorção há uma discrepância razoável em termos de rentabilidade, resultante dos critérios adotados para distribuição dos custos fixos de produção e despesas operacionais fixas, que contêm uma boa dose de subjetividade...” (Silvestre, 1983:17). Conclui-se, assim, que não é aconselhável utilizar-se desta metodologia de custeio para decidir qual produto deve ou não ser incentivado.

3.2 Custeio Direto

Este método de custeio é utilizado, no Brasil, somente para fins gerenciais, em virtude da atual legislação obrigar a utilização do método de custeio por absorção para fins contábeis e fiscais.

O custeio direto ou variável consiste em atribuir ao produto apenas a parte variável, tratando os custos e despesas fixas como despesas, diretamente na demonstração de resultado. Não fazem parte, portanto, do custo do produto, em razão dos custos fixos:

• existirem independentemente ou não da fabricação dos produtos;

• não se referirem a este ou aquele produto; e

• variarem em conseqüência do volume, ou seja, quanto maior o volume de produção, menor os custos fixos.

No Brasil, o Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo – CRC (1993:36) recomenda o uso do custeio direto para apuração, em caráter gerencial, da margem de contribuição, definindo a seguinte equação básica:

$M\arg \mathrm{em}\mathrm{de}\mathrm{Contribui}ç\widetilde{\mathrm{ao}}=\mathrm{Pre}ço\mathrm{de}\mathrm{Venda}-\mathrm{Custos}\mathrm{Vari}\acute{\mathrm{aveis}}$

Que resumidamente tem-se:

$\mathrm{MC}=P-\mathrm{Cv}$

3.3 Custeio ABC

O custeio ABC é mais que uma metodologia de custeio: é uma ferramenta gerencial. Consiste, basicamente, em apropriar todos os custos e despesas da empresa ao produto, sem utilizar critérios de rateios, mas sim, mediante uma análise dos processos e das atividades que agregam valor aos produtos, eliminando, com isto, as atividades que não agregam valor. Neste conceito, o produto consome atividades e as atividades consomem recursos.

Para Nakagawa (1994:63), o custeio ABC permite a evidenciação de custos mais acurados, sendo muito importante para a eficácia do sistema de informação e para a gestão econômica das empresas, pois podem antecipar as ações dos gestores com intuito de minimizar e/ou eliminar os erros de decisões e contribuir para a otimização do lucro da empresa, sendo definido pela equação básica:

$M\arg \mathrm{em}\mathrm{de}\mathrm{Contribui}ç\widetilde{\mathrm{ao}}=\mathrm{Pre}ço\mathrm{de}\mathrm{Venda}-\mathrm{Custos}\mathrm{Vari}\acute{\mathrm{aveis}}$

Que resumidamente tem-se:

$\mathrm{MC}=P-\mathrm{Cv}\left(\mathrm{ABC}\right)$

Observa-se que, para este autor, no custeio ABC, custos variáveis são aqueles que variam com mudanças nos volumes de direcionadores de custos ou atividades.

3.4 Custeio TOC

Neste conceito, são consideradas variáveis apenas a matéria-prima e a embalagem, que são alocadas aos produtos de acordo com o recurso restritivo de produção. Os demais gastos são considerados fixos, conforme menciona Noreen (1996:16): “Custeio TOC consiste na utilização dos custos totalmente variáveis de acordo com o recurso restritivo de capacidade (gargalo), para determinar o ganho”.

Este autor destaca ainda que, no custeio TOC, muito mais ênfase deve ser colocada sobre a margem de contribuição por unidade de recursos com restrição. Esta estatística-chave oferece informação valiosa para priorizar o uso da restrição, determinar preços e tomar decisões sobre aquisição de recursos adicionais. O método TOC oferece um processo ordenado, focalizado, de aprimoramento contínuo; suas implicações estratégicas diferem radicalmente das implicações do custeamento baseado na atividade custeio ABC, definido pela seguinte equação básica:

$M\arg \mathrm{em}\mathrm{de}\mathrm{Contribui}ç\widetilde{\mathrm{ao}}=\mathrm{Pre}ço\mathrm{de}\mathrm{Venda}-\mathrm{Custos}\mathrm{Totalmente}\mathrm{Vari}\acute{\mathrm{aveis}}$

Resumidamente tem-se:

$\mathrm{MC}=\frac{P-\mathrm{Ctv}}{\mathrm{RRCs}}$

3.4 Divergências entre os Métodos de Custeio

As principais características de cada método encontram-se resumidas no Quadro 1. Verifica-se que cada método possui características próprias. No método de custeio por absorção, todos os custos indiretos são alocados aos produtos por meio de “rateio”, diferenciando-se do ABC, que faz a apropriação dos custos indiretos às atividades, sempre que possível, e estas aos produtos. Fica claro, no primeiro método, que todos os custos indiretos são “rateados” aos produtos, e, no segundo, sempre que possível a identificação de direcionadores, os custos indiretos são “apropriados” aos produtos.

QUADRO 1
PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DOS MÉTODOS DE CUSTEIO

PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS	MÉTODOS DE CUSTEIO
	ABSORÇÃO	DIRETO	ABC	TOC
Critérios de rateio de custos indiretos
Mão-de-obra direta como custo variável
Recursos restritivos – rrc para apurar o ganho
Considera as despesas variáveis
Apropriação dos custos às atividades

Comparando-se o método de custeio direto e o método de custeio ABC, verifica-se que também são semelhantes, pois consideram a mão-de-obra direta e as despesas variáveis para apurar a lucratividade de cada produto. Porém, a variabilidade para o ABC dá-se em conseqüência dos direcionadores de custos; para o custeio direto, dá-se por causa da quantidade produzida.

Os recursos restritivos de capacidade – RRC são a espinha dorsal do método de custeio TOC, não sendo, normalmente, considerados em outros métodos.

Apropriar custos às atividades e estas aos produtos, por meio de direcionadores, é a base do custeio ABC, não sendo, em geral, levados em conta em outros métodos.

Em resumo tem-se que:

• Os critérios de rateio são específicos dos método de custeio por absorção, assim como apropriar custos às atividades é especifico do ABC.

• A mão-de-obra direta é um custo variável para o custeio direto e um custo fixo para o custeio TOC.

• As despesas variáveis são consideradas para cálculo da margem de contribuição por produto, no custeio direto e ABC; no custeio TOC são consideradas como despesas normais do período,

• Os métodos de custeio direto, absorção e ABC não levam em consideração, normalmente, o tempo gasto nos recursos restritivos de capacidade (RRCs), ao passo que, para o método de custeio TOC, o tempo gasto no RRC é imprescindível na apuração do ganho de cada produto.

4 METODOLOGIA

4.1 Objetivos

Evidenciar os métodos de custeio utilizados para apuração da margem de contribuição e margem bruta por produto; e

Verificar os critérios utilizados pelas maiores indústrias farmacêuticas do Brasil nas decisões de incentivar a comercialização de um produto.

4.2 Tipo de Pesquisa

Quanto aos fins, a pesquisa é descritiva, tomando-se por base Vergara (1998:45); quanto aos meios, a pesquisa é bibliográfica e de campo.

4.3 Público-alvo

Selecionou-se o ramo farmacêutico em razão da grande variedade de produtos e à legislação atual brasileira, aprovada em meados de 1999, que exige a utilização de um nome genérico para os medicamentos, devendo acirrar a competição neste ramo.

4.4 Amostra e Coleta de Dados

Foram escolhidas as dez maiores empresas do ramo farmacêutico no Brasil, de acordo com a revista Exame, classificadas segundo a liderança no mercado conquistado pelas vendas (Exame, 1999:180), apresentadas na Tabela 1. Os dados foram coletados utilizando-se um questionário estruturado com perguntas fechadas e dirigido a gerentes de controladoria e custos. Das dez empresas selecionadas, foram obtidas nove respostas válidas.

TABELA 1
MAIORES E MELHORES DE 1999

EMPRESA	% DE PARTICIPAÇÃO EM VENDAS
Novartis	17,70
Hoechst	3,60
Achê	8,30
Roche	8,20
Bristol	8,20
Boehringer	6,30
Shering-Plough	5,80
Glaxo	4,30
Rhodia	3,10
Merck	2,70
TOTAL	73,20

5 RESULTADOS

Embora entenda-se que a base de respondentes é muito pequena (nove casos), na análise dos resultados, além dos valores absolutos, serão apresentados os percentuais, muito mais como um ordem de grandeza do que como significado estatístico.

Relacionam-se, na Tabela 2, os métodos utilizados para apuração da margem de contribuição ou margem bruta por produto, na decisão de qual deve ser incentivado, relacionando-se os tipos de apuração citados a cada respondente.

TABELA 2
MÉTODOS DE APURAÇÃO DA MARGEM DE LUCRATIVIDADE POR PRODUTO

MÉTODOS UTILIZADOS	TOTAL DE RESPONDENTES	PERCENTUAL TOTAL	EQUAÇÃO UTILIZADA
1. CUSTEIO TOC	2	22%	$\mathrm{MC}=P-\mathrm{Ctv}$
2. CUSTEIO TOC + DIRETO	1	11%	$\mathrm{MC}=P-\left(\mathrm{Ctv}\mathrm{Dv}\right)$
3. CUSTEIO DIRETO	4	44%	$\mathrm{MC}=P-\mathrm{Cv}$
4. CUSTEIO DIRETO + ABC	1	11%	$\mathrm{MC}=P-\left(\mathrm{Cv}+\mathrm{Dv}\right)\mathrm{abc}$
5. CUSTEIO ABC	1	11%	$\mathrm{MC}=P-\mathrm{Cvabc}$
TOTAL	9	100%

Nas equações da Tabela 2, considera-se:

MC = Margem de Contribuição por Produto

P = Preço Líquido de Vendas

Ctv = Custo Total Variável

Dv = Despesas Variáveis

Cv = Custos Variáveis

Cvabc = Custos Apropriados aos Produtos Através de Direcionadores

Dvabc = Despesas Apropriadas aos Produtos Através de Direcionadores

Nota-se que quatro, que correspondem a 44,4% do total de respondentes, utilizam o Método 3 de apuração – princípios básicos do custeio direto, ou seja, a equação:

$\mathrm{MC}=P-\mathrm{Cv}$

Verifica-se que dois, que correspondem a 22,2% do total de respondentes, utilizam o Método 1 de apuração – princípios básicos do custeio TOC, ou seja, a equação:

$\mathrm{MC}=P-\mathrm{Ctv}$

Apenas um, que corresponde a 11,1% do total de respondentes, utiliza o Método 2 de apuração – princípios básicos do custeio TOC – e parte dos conceitos do custeio direto, ou seja, a equação:

$\mathrm{MC}=P-\left(\mathrm{Ctv}+\mathrm{Dv}\right)$

Verifica-se, também, que um respondente, que corresponde a 11,1% do total de respondentes, considera as despesas variáveis no cálculo da margem de contribuição, utilizando-se, portanto, do Método 4 de apuração – princípios básicos do custeio ABC – e parte dos conceitos do custeio direto, ou seja, a equação:

$\mathrm{MC}=P-\left(\mathrm{Cv}+\mathrm{Dv}\right)\mathrm{abc}$

O outro respondente, que corresponde a 11,1% do total, se utiliza das ferramentas do ABC, utilizando o Método 5 de apuração, ou seja, a equação:

$\mathrm{MC}=P-\mathrm{Cvabc}$

Na Tabela 3, identificam-se os critérios utilizados para apuração da margem de contribuição, ou margem bruta por produto, na decisão de qual produto deve ser incentivado, relacionando-se a frequência de utilização.

TABELA 3
CRITÉRIOS UTILIZADOS PARA APURAÇÃO DA LUCRATIVIDADE DE CADA PRODUTO

A EMPRESA UTILIZA PARA APURAR A LUCRATIVIDADE DOS PRODUTOS MAIS RENTÁVEIS	FREQÜÊNCIA	PERCENTUAL
OS CONCEITOS DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO	9	100%
OS CONCEITOS DO CUSTEIO ABC	2	22%
OS CRITÉRIOS DE “RATEIOS”	0	0%
O TEMPO DO RECURSO RESTRITIVO	0	0%
A MÃO-DE-OBRA DIRETA	6	67%
AS DESPESAS VARIÁVEIS	2	22%
O CUSTEIO POR ABSORÇÃO CONTABILMENTE	7	78%
TOTAL DE RESPONDENTES: 9

Verifica-se que todos os respondentes utilizam-se dos conceitos da margem de contribuição para decidir qual é o produto mais rentável; dois, que representam 22%, utilizam-se dos conceitos do ABC para apropriar os custos indiretos aos produtos, a fim de decidir qual é o mais rentável.

Quanto ao uso de critérios de “rateios” e uso do tempo gasto no recurso restritivo da capacidade, verifica-se que 100% dos respondentes não se utilizam de critérios de “rateios” para decidir qual é o produto mais rentável; seis, que representam 67%, consideram a mão-de-obra direta um custo variável, portanto, utilizam-na para decidir qual é o produto mais rentável.

Verifica-se que dois, que representam 22%, utilizam-se das despesas comerciais variáveis para decidir qual é o mais rentável.

Quanto ao uso do custeio por absorção contábil, verifica-se que sete, que representam 78%, utilizam o método de custeio por absorção contábil e os demais 22% utilizam os conceitos do custeio ABC.

6 CONCLUSÕES

Com base nas pesquisas bibliográficas efetuadas, conclui-se que os métodos de custeio (Absorção, Direto, TOC e ABC) afetam a decisão de qual produto incentivar, em razão de cada método possuir características próprias que influenciam no cálculo da rentabilidade de cada produto.

Verificou-se, também, que o método de custeio por absorção não deve ser utilizado na decisão de qual produto incentivar, em virtude dos critérios de “rateios” inerentes a este método, mormente, na alocação dos custos indiretos, primeiramente, aos departamentos e, depois, aos produtos.

Os demais métodos de custeio (Direto, ABC e TOC) são recomendados por diversos autores para cálculo da margem de contribuição de cada produto. Os métodos divergem entre si, em conceitos, porém, se todos fossem levados em consideração, ter-se-ia a seguinte equação:

$\mathrm{MC}=\frac{P-X}{Y}$

Esta equação é derivada das divergências existentes entre estes métodos de custeio (Direto, ABC, e TOC), onde o valor de X (Figura 4) é realmente uma incógnita, devendo o assunto ser estudado com mais profundidade para se propor um possível modelo que leve em conta a parte boa de cada método.

FIGURA 4
VALOR DO X

Quanto ao valor de Y, neste caso, pode-se afirmar que representa os recursos restritivos de capacidade – RRCs, que são empregados obrigatoriamente no método TOC, devendo, portanto, serem analisados os reflexos da primeira variável sobre a segunda nos demais métodos.

Com base no levantamento de campo, constatou-se que nenhum utiliza-se do custeio por absorção, e, sim, dos conceitos básicos dos métodos de Custeio Direto, ABC e TOC. Todavia, nota-se que dessas nove empresas originaram-se cinco equações diferentes, não havendo, portanto, uniformidade de métodos entre as maiores indústrias farmacêuticas do Brasil.

Como cada método de custeio têm uma equação básica, e cada equação leva o administrador a uma decisão de qual produto deve ter suas vendas incentivadas, existem evidências de que os métodos de custeio adotados pelas maiores indústrias farmacêuticas estão influenciando na decisão de incentivar a venda de um ou outro produto.

Finalizando, entende-se que o modelo apresentado para se avaliar as influências do método de custeio na decisão de incentivar a comercialização de um produto, para o ramo farmacêutico, tem um certo grau de universalidade do ponto de vista de sua aplicação. Nesse sentido, conclui-se que ele possa ser também aplicado para outros ramos de atividade econômica.

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Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  05 Nov 2020
• Data do Fascículo
  Jan-Dec 2000