Práticas de Gestão de Custos e Perspectivas Estratégicas: um estudo na indústria da construção do Estado do Paraná

Cost Management Practices and Strategic Perspectives: a study in the construction industry of the State of Paraná

Prácticas de Gestión de Costos y Perspectivas Estratégicas: un estudio de la industria de la construcción del Estado de Paraná

RESUMO

O objetivo deste trabalho foi investigar as práticas de gestão de custos nas empresas da indústria da construção civil paranaense que seguem a tipologia de estratégias de Porter. A amostra é composta por empresas membros da Associação das Indústrias de Construção do Estado do Paraná (Sinduscon-PR) atuando no segmento de edifícios residenciais. Os dados foram coletados por meio de questionários enviados para 317 empresas associadas ao Sinduscon. Retornaram 69 questionários, dos quais 54 foram utilizados na pesquisa. A análise fatorial exploratória dos dados possibilitou identificar dois grupos de práticas de gestão de custos. As análises sugerem igualdade entre as práticas adotadas de gestão de custos e de Planejamento e Controle de Custos (PCC) entre as empresas do grupo 1, independentemente da estratégia genérica adotada. Entre as empresas do grupo 2, aquelas que adotam a estratégia de diferenciação, os resultados sugerem que elas atribuem maior uso da prática de gestão de custos ACR. Os achados diferem daqueles obtidos por Chenhall, no qual as empresas que adotam estratégias de baixo custo tendem a utilizar controles gerenciais focados no controle de custos e rígidos controles orçamentários.

Palavras-chave:
Práticas de gestão de custos; Estratégias genéricas de Porter; Contabilidade de custos; Construção civil

ABSTRACT

The purpose of this paper is to investigate the cost management practices of building industry companies of Paraná that follow the typology of Porter´s strategies. The sample comprises member companies of the Association of Construction Industries of the State of Paraná (PR-SINDUSCON) operating in the segment of residential buildings. The data were collected by means of questionnaires sent to 317 SINDUSCON members. 69 were returned and 54 used for our research. Exploratory Factorial Analysis of the data allowed us to identify two groups of cost management practices. Analyses suggest equality between the adopted cost management practices and the Cost Control Planning (CCP) practices among the companies of the Group 1, regardless of the generic strategy adopted. The companies of the Group 2 that adopted the differentiation strategy seem to use mainly the ACR cost management practice. Our findings differ from those obtained by Chenhall insofar as companies that adopt low cost strategies tend to use managerial controls focused on cost control and rigid budgetary controls.

Key words:
Cost management practices; Porter's generic strategies; Cost accounting; Civil engineering

RESUMEN

El objetivo de este trabajo fue investigar las prácticas de gestión de costos en las empresas de la industria de la construcción civil del Estado de Paraná que siguen la tipología de estrategias de Porter. La muestra está compuesta por empresas miembros de la Asociación de Industrias de Construcción del Estado de Paraná (PR-SINDUSCON) actuando en el segmento de edificios residenciales. Los datos fueron recolectados por medio de cuestionarios enviados a 317 empresas asociadas al SINDUSCON. Retornaron 69 cuestionarios, de los cuales, 54 fueron utilizados en la investigación. El análisis factorial exploratorio de los datos posibilitó identificar dos grupos de prácticas de gestión de costos. Los análisis sugieren igualdad entre las prácticas adoptadas de gestión de costos y de Planificación y Control de Costos (PCC) entre las empresas del grupo 1, independiente de la estrategia genérica adoptada. Entre las empresas del grupo 2, aquellas que adoptan la estrategia de diferenciación, los resultados sugieren que estas atribuyen mayor uso de la práctica de gestión de costos ACR. Los hallazgos difieren de aquellos obtenidos por Chenhall, donde las empresas que adoptan estrategias de bajo costo tienden a utilizar controles gerenciales centrados en el control de costos y rígidos controles presupuestarios.

Palabras clave:
Prácticas de gestión de costos; Estrategias genéricas de Porter; Contabilidad de costos; Construcción civil

1 INTRODUÇÃO

A crise financeira internacional originada no mercado financeiro de hipotecas subprime assumiu dimensões sistêmicas após a falência do banco Lehman Brothers a partir de agosto de 2008, provocando forte abalo na conjuntura internacional (PRATES, FARHI, 2009). A economia brasileira sentiu os efeitos da crise financeira internacional a partir do quarto trimestre de 2008. No ano de 2009, o PIB brasileiro apresentou variações negativas nos três primeiros trimestres (-2,13%, -1,63% e -1,22%), com forte recuperação no quarto trimestre (+4,29%) e encerrando o ano com uma queda de -0,19% em relação a igual período de 2008 (IPEA, 2010a, 2010b).

As perspectivas de crescimento da economia brasileira têm reflexos positivos na geração de riquezas, por sua vez acompanhada da ampliação de investimentos em áreas como infraestrutura, na qual o setor de construção civil se destaca. Na análise de tendência de crescimento do PIB brasileiro, há forte relação com o crescimento do setor da construção civil, especialmente entre os anos de 2006 a 2008, período em que o PIB do setor apresentou taxa de variação positiva superior à verificada para o consolidado em nível nacional. Estima-se que, para os próximos anos, essa tendência permaneça, conforme revelam as projeções do banco Bradesco, divulgadas pela Associação Brasileira de Cimento Portland (FONSECA JR., 2008).

Entre o conjunto de atividades desenvolvidas no setor de construção civil, o destaque é para o setor de obras residenciais na geração das riquezas produzidas no Brasil nos últimos anos. O elevado déficit habitacional tem sido forte indutor do desempenho do setor de obras residenciais e também responsável pelo crescimento de toda a cadeia produtiva. Em 2005, estudo da (FGV, 2007) apontava um déficit de 7,8 milhões de moradias, significando que o estoque de habitações deveria estar 14,7% acima do observado no período base do estudo. De acordo com o estudo da (FGV, 2007), para atender a esse déficit habitacional os investimentos estimados eram da ordem de R$ 461 bilhões (em valores de 2005) em um período de 16 anos.

Além da expansão do crédito disponível no país, ocorreu a ampliação no número de empresas do setor da construção civil, captando recursos para financiamento por meio da venda de ações no mercado primário da Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA, 2008). Entre os anos de 2006 e 2007, dezoito empresas captaram recursos na Bovespa, por meio de Initial Public Offering (IPO) (BOVESPA, 2008). Estudo conduzido pela ABCP evidencia que a abertura de capital dessas empresas representou um aporte de R$ 45 bilhões em recursos para construção civil nos anos de 2007 e 2008 (FONSECA JR., 2008). O ambiente de competição instalado na construção civil requer, por parte das empresas, a identificação, a adoção e a implementação de estratégias.

A associação entre estratégia e desempenho organizacional passou a ser objeto das pesquisas em administração a partir de 1975, enfocando questões práticas e estudos empíricos (ROBINSON JR.; PEARCE II, 1988). As investigações que abordam as práticas de gestão de custo e seu relacionamento com estratégias de competição têm merecido atenção dos pesquisadores (SIMMONDS, 1981; DENT, 1990; SHANK; GOVINDARAJAN, 1997; PORTER, 2004), e seus resultados sugerem haver relação entre as práticas de gestão de custos e determinadas opções de estratégia empresarial. Na tipologia de estratégia genérica proposta por Porter (2004), a posição de competição - liderança no custo total, diferenciação e enfoque - pode ser adotada por uma empresa para combater as forças de mercado e assumir posição de liderança.

Miles e Snow (1978) argumentam que as estratégias genéricas podem ser corporativas ou competitivas. Nas organizações multidivisionais e diversificadas, em que o problema a ser resolvido é onde competir, em geral aplica-se o conceito de estratégias corporativas. Por outro lado, quando a competição ocorre em uma determinada indústria, é adequado utilizar o conceito de estratégias competitivas (MILES; SNOW, 1978). Baseando-se nesse entendimento, este trabalho situa seu foco nas estratégias competitivas e adota a tipologia cunhada por Porter (2004). A indústria escolhida é a de construção civil, especificamente o setor de obras residenciais, e o interesse é investigar as práticas de gestão de custos das empresas no suporte à estratégia empresarial.

Assim, considerando a caracterização do posicionamento estratégico da empresa em função das estratégias genéricas de Porter (2004), a questão de pesquisa motivadora deste estudo é: as empresas de edificação residencial, atuando sob a perspectiva das estratégias genéricas de Porter, diferem nas práticas de gestão de custos? A hipótese, entendida como resposta possível a questão de pesquisa formulada, é:

• H₀: As empresas de edificação residencial que atuam sob a perspectiva das estratégias genéricas de Porter - baixo custo, enfoque e diferenciação - não diferem nas práticas de gestão de custos.

O artigo tem continuidade com o estudo das estratégias genéricas competitivas, gestão de custos e a tipologia de estratégia competitiva. Na sequência, apresentam-se os detalhes metodológicos relativos à amostra, coleta e tratamento dos dados. Continuando, na seção seguinte, vêm os resultados e respectiva discussão e finalmente as reflexões, implicações e sugestões de pesquisas futuras.

2 ESTRATÉGIAS GENÉRICAS COMPETITIVAS E GESTÃO DE CUSTOS

2.1 Estratégias genéricas competitivas

As incertezas ambientais e suas consequências nas organizações, conforme analisado por Ansoff (1990), têm sido indutoras dos estudos sobre estratégias. No contexto organizacional, a estratégia como objeto de estudos e pesquisas tem seu início com os trabalhos de Chandler Jr., a partir de 1962, e de Ansoff e Christensen et al., a partir de 1965, conforme relata Hoskisson et al. (1999). Montgomery e Porter (1998), fazendo referência aos trabalhos iniciais no campo da estratégia, destacam que o trabalho de autores como Andrews e Christensen, Igor Ansoff, Alfred D. Chandler e Peter Drucker deram ao tema “estratégia” papel de destaque entre as práticas gerenciais.

Os achados dos estudos conduzidos por Hambrick (1983) e White (1986) contribuíram para a identificação e a caracterização das várias estratégias de sucesso e a operacionalização do conceito de estratégia nos trabalhos de cunho empírico. Somente a partir dos estudos de Murray (1988), no entanto, o conceito de estratégias competitivas adquire papel relevante na área acadêmica.

Nos anos 1980, Porter, fundamentado nos achados da análise da estrutura da indústria, passou a defender a tese de que a empresa adota determinada posição estratégica com base nas relações existentes em seu ambiente dinâmico de atuação. As relações, na visão de Porter, formam uma rede envolvendo compradores, fornecedores, produtos substitutos, entrantes potenciais e organizações concorrentes. Porter (2004) argumenta que as abordagens para fazer frente às demais empresas, denominadas estratégias genéricas, são: (i) estratégia de liderança no custo total, (ii) estratégia de diferenciação e (iii) estratégia de enfoque.

A vantagem competitiva origina-se em atividades que a empresa desempenha, sendo possível alcançá-la adotando uma estratégia de liderança no custo total, enfoque ou diferenciação (Porter, 2004). Bertero, Binder e Vasconcelos (2005) argumentam que a perspectiva delineada por Porter, na década de 1980, foi ancorada em fundamentos ainda hoje identificáveis no comportamento empresarial, permanecendo nos dias atuais um modelo para gestão estratégica.

A busca por vantagem competitiva de baixo custo requer a adoção da estratégia de liderança no custo total. Porter (2004, p. 37) argumenta que:

A liderança de custo exige a construção agressiva de instalações em escala eficiente, uma perseguição vigorosa de reduções de custo pela experiência, um controle rígido de custos e das despesas gerais, a não permissão de formação de contas marginais de clientes e a minimização de custo em áreas como P & D, assistência, força de vendas, publicidade etc. Intensa atenção administrativa é necessária para atingir essas metas. Custo baixo em relação aos concorrentes torna-se o tema central de toda a estratégia, embora a qualidade, a assistência e outras áreas não possam ser ignoradas.

A opção pela estratégia genérica diferenciação requer diferenciar o produto ou serviço que a empresa oferece, criando algo, uma identidade, única no âmbito de toda a indústria. A diferenciação pode ser materializada no projeto ou imagem da marca, tecnologia, peculiaridades, serviço personalizado ou outras dimensões (Porter, 2004). Portanto, a diferenciação se configura como uma estratégia competitiva capaz de atender as necessidades e preferências de clientes ecléticos que podem ser satisfeitos por produtos personalizados, podendo pesar, na decisão de compra, os atributos do produto em detrimento do preço (MURRAY, 1988).

O enfoque, terceira estratégia genérica, é caracterizado quando a escolha é competir focando um determinado grupo comprador ou um segmento de produtos. O fundamento dessa estratégia repousa na premissa de que a empresa tem capacidade para atender a um público-alvo, mais efetivo que os competidores, no caso, optantes por um nível amplo e sem preocupação para atender às particularidades de um público específico. Adotando a estratégia de enfoque, a empresa pode atingir a diferenciação atendendo melhor às necessidades de seu público-alvo particular, ou ainda alcançar a liderança por enfocar custos mais baixos para atender ao nicho desejado e assim obter vantagem competitiva (Porter, 2004).

2.2 Gestão de custos

Na visão de Murray (1988), para que as estratégias sejam eficazes há o requisito da existência de algumas condições. Dentre essas condições ambientais, os fatores externos são precondições para que as estratégias genéricas propostas por Porter (2004) sejam viabilizadas. Para o autor, por exemplo, a estratégia de diferenciação é dependente da valorização atribuída pelos consumidores ao produto e não apenas ao preço no processo de decisão sobre compra. Por outro lado, as estratégias de baixo custo são adequadas a ambientes estáveis nos quais as empresas teriam maiores condições de se aperfeiçoarem com o tempo, melhorando assim a eficiência dos processos (BOWMAN, 1990). Com base no contexto apresentado, as informações de custos, além de integrarem as condições ambientais, também são utilizadas no processo de formulação de uma dada estratégia.

Para Hansen e Mowen (2001), os dados de custos são utilizados no desenvolvimento de estratégias superiores, de tal maneira que a organização alcance vantagem competitiva, como a criação de valor para o cliente a um custo igual ou menor em relação à concorrência. As ações de gestão nas organizações devem ser integradas e interagirem em vários aspectos. A definição das prioridades estratégicas de uma organização é vista como um aspecto importante de gestão, mas pode não ser suficiente para alcançar vantagem competitiva (CHENHALL; LANGFIELD-SMITH, 1998). Argumentam os autores que as prioridades estratégicas devem ser apoiadas em sistemas de informação, que, além de apropriados, sejam eficazmente implementados.

A relação entre práticas de contabilidade gerencial ( benchmarking, planejamento estratégico, sistemas orçamentários para planejamento e controle, técnicas de análise custo-volume-lucro ( técnicas de gerenciamento ( downsizing (, parceria com fornecedores e prioridades estratégicas foi investigada por Chenhall e Langfield-Smith (1998). Os autores realizaram um survey com 140 empresas industriais, selecionadas na lista das maiores empresas da Austrália; com base nos achados, sugerem que as práticas de gestão de custos adotadas estão correlacionadas com as técnicas de gerenciamento e suas prioridades estratégicas.

3 METODOLOGIA

3.1 População e amostra

A população-alvo deste estudo é composta pelas empresas associadas ao Sinduscon-PR nos anos de 2007 e 2008. As empresas pesquisadas integravam o segmento de edificações residenciais, conforme classificação e registro no cadastro do departamento de estatística do Sinduscon-PR.

Para uma população-alvo de 317 empresas (N = 317), todas associadas ao Sinducon-PR, e especificando um erro padrão de 5%, foi dimensionada uma amostra de 52 empresas (n = 52). A amostra calculada atende aos parâmetros recomendados por Hair et al. (2005) para aplicação da técnica estatística de Análise Fatorial (AF). Hair et al. (2005) alertam sobre a necessidade de cargas fatoriais maiores quanto menor a amostra e a necessidade mínima de 50 casos para executar e aplicar a técnica com segurança. Para o tamanho da amostra calculada para esta pesquisa (n = 52), cargas fatoriais entre 0,60 e 0,75 são aceitáveis, porém cabe a ressalva de que não há unanimidade entre os autores sobre esses critérios.

3.2 Instrumento de coleta de dados

No processo de elaboração do questionário foi realizado um pré-teste com dois especialistas em estratégia, planejamento e construção civil para avaliar as assertivas ( no caso, controllers e engenheiros responsáveis pela gestão de obras. Com base nas recomendações desses especialistas, foi elaborada nova versão do questionário atendendo às sugestões de alteração e inclusão de assertivas. Na sequência, a nova versão foi avaliada por cinco empresários do setor de construção civil, aos quais foi solicitado que, além de responderem as assertivas, indicassem possíveis dificuldades de entendimento. Nessa etapa não houve sugestões de alteração no questionário; concluída a fase de elaboração, a versão final foi postada na internet para a coleta de dados. O questionário, em sua versão final, é composto de três blocos: (i) Estratégias [BE]; (ii) Práticas de gestão de custos [BG]; e (iii) Dados demográficos (Porte, segmento de atuação, empresa e respondente).

O bloco das “Estratégias” captura dados para subsidiar a identificação da estratégia adotada pela empresa; é, portanto, vinculado ao constructo para dimensionar a opção estratégica e compreende oito assertivas (BE1 até BE8). Para capturar a intensidade da concordância do respondente, relativa às “Práticas de gestão de custos” no bloco B, foram formuladas assertivas em escala tipo Likert de cinco pontos. As dez assertivas (BG1 a BG-10) que compõem esse bloco foram formuladas com base no estudo de Chenhall e Langfield-Smith (1998).

3.2 Coleta e tratamento dos dados

O questionário, em sua versão final, foi postado em um sítio na web e ficou disponível aos potenciais respondentes para coleta dos dados no período de julho de 2007 a maio de 2008. Aos potenciais respondentes, com a colaboração do Sinduscon-PR, foi enviado e-mail explicando os propósitos da pesquisa, indicando o link para acessar o questionário, termo de confidencialidade e compromisso do uso dos dados coletados para fins acadêmicos.

Retornaram 69 questionários respondidos, dos quais 54 de empresas do segmento de edificações residenciais, excedendo a amostra calculada (n = 52) em dois questionários. Cabe esclarecer que, do total de 69 questionários respondidos, 15 questionários foram excluídos por estarem incompletos e/ou serem de empresas não pertencentes ao segmento de edificações residenciais. Apesar da amostra calculada de 52 empresas (n = 52), optamos por trabalhar com os dados capturados nos 54 questionários retornados e considerados válidos para a pesquisa.

Inicialmente, os dados capturados foram tratados por meio de Análise Fatorial [AF] e, em seguida, análise de Clusters e testes de Kruskal-Wallis e Mann-Whitney. A aplicação da AF permitiu identificar as assertivas representativas do BE e diferenciá-las em função dos constructos. Com base nas assertivas consideradas, formou-se um novo conjunto (fatores), bem menor que o original (HAIR et al., 2005), utilizado como parâmetro para identificar, na amostra, a tipologia de estratégias genéricas de Porter (2004).

A análise fatorial utilizou a técnica de componentes principais (JOHNSON, WICHERN, 1992) e somente as assertivas com as maiores cargas fatoriais foram utilizadas para compor os fatores, além de terem sido determinantes para a escolha do rótulo (HAIR et al., 2005). Os resultados obtidos foram submetidos ao teste Alpha de Cronbach para avaliar a confiabilidade dos constructos. Os escores fatoriais (obtidos pela média das variáveis originais agrupadas após a análise fatorial) constituíram a base para a análise e formação de clusters. Após formados os clusters, o teste de Kruskal-Wallis foi aplicado para identificar se, estatisticamente, eles diferem na adoção das estratégias genéricas de Porter. O mesmo procedimento foi replicado em relação às assertivas do grupo BG.

4 RESULTADOS E DISCUSSÃO

4.1 Perfil dos respondentes e das empresas

Foram recebidos 69 questionários, dos quais somente 54 foram validados para a pesquisa. Os respondentes foram os sócios proprietários das empresas de construção civil do segmento de edificações residências paranaenses e associadas ao Sinduscon-PR.

Dos respondentes, 87% [n = 47] são do sexo masculino, 67,7% [n = 36] são engenheiros e o restante tem outras formações acadêmicas. É interessante observar que 33,3% [n = 18] dos respondentes investiram em uma segunda formação acadêmica, em especial na área de negócios (administração, economia e contabilidade). Com relação à idade dos respondentes, até 30 anos 22% [n = 12], de 31 a 40 anos 28% [n = 15], de 41 até 50 anos 22% [n =12], mais de 50 anos 22% [n = 22] e não informaram a idade 6% [n = 3].

Quanto ao porte das empresas respondentes, de acordo com a classificação proposta pelo Sebraee, a amostra é formada por 4 microempresas, (ii) 33 pequenas empresas e (iii) 17 empresas de porte médio. Desse conjunto de empresas, 58,7% [n = 30] iniciaram suas atividades antes de 1994 e 41,2%, após [n = 24].

4.2 Posicionamento estratégico

Para identificar o posicionamento estratégico das empresas da amostra foram utilizadas as variáveis latentes contidas no BE. Os resultados dos testes de Kaiser-Meyer-Olkin (KMO) e Bartlett aplicados aos dados sugerem sua adequação para aplicação da AF. O valor teste de KMO foi de 0,612. O p-value calculado do teste de esfericidade de Bartlett foi inferior ao nível de significância estabelecido de 0,05, rejeitando-se a hipótese. Sendo adequados os dados da amostra para cálculo da AF, inicialmente foram determinadas as quantidades de fatores a que poderiam ser reduzidas as variáveis do BE. Com base na análise dos eingevalues e de acordo com o critério de Kaiser, foram selecionados os três fatores que explicam 68,4% da variabilidade total dos dados, indicando a adequação do ajuste (MAROCO, 2007; HAIR et al., 2005). Por fim, a análise das comunalidades calculadas entre as variáveis desse bloco indica ser aceitável a solução com três fatores, sem eliminar nenhuma das assertivas do bloco.

Na redução para três fatores, foram incluídas as assertivas que apresentaram cargas fatoriais dentro do parâmetro estabelecido por Hair et al. (2005). Os autores entendem como válidas para compor o fator aquelas assertivas com carga fatorial mínima acima de 0,75 para amostras compostas por 50 casos. A Tabela 1 detalha a matriz de cargas fatoriais, antes e depois da rotação dos eixos fatoriais.

Tabela 1:
Matriz de cargas fatoriais antes e após a rotação Varimax: bloco de estratégia

Fatores
	Solução não rotacionada				Solução após a rotação Varimax
Variáveis	1	2	3	Variáveis	1	2	3
BE1	-0,59	0,58	0,45	BE1	-0,12	0,88	0,44
BE2	-0,54	0,53	0,50	BE2	-0,08	0,85	-0,02
BE3	0,83	0,07	0,16	BE3	0,79	-0,33	0,20
BE4	0,07	0,50	-0,44	BE4	0,01	-0,04	0,68
BE5	0,12	0,53	-0,56	BE5	-0,01	-0,12	0,78
BE6	-0,05	0,80	-0,22	BE6	0,10	0,33	0,76
BE7	0,77	0,19	0,24	BE7	0,81	-0,18	0,05
BE8	0,60	0,61	0,53	BE8	0,86	0,21	0,02

• Fonte: dos autores

Na solução não rotacionada, o segundo fator está associado a praticamente todas as assertivas e o terceiro fator não se associa fortemente a nenhuma delas, dificultando a identificação de estruturas de dependência. Na continuidade, a rotação Varimax é efetuada para obter uma solução que viabilize identificar uma estrutura e posterior análise e interpretação dos dados. Para fins de análise, os coeficientes de correlações decorrentes da solução pós-rotação Varimax devem estar entre 0 e 1. Com esse procedimento, as cargas obtidas evidenciam que: (i) as variáveis 3, 7 e 8 predominam na definição do Fator 1; (ii) as variáveis 1 e 2 predominam na definição do Fator 2; e (iii) as variáveis 4, 5 e 6 predominam na definição do Fator 3.

Na sequência, as análises realizadas identificaram os aspectos comuns em cada um dos três conjuntos de assertivas que formam os fatores. As denominações designadas por Porter [2004], referentes às estratégias genéricas, foram utilizadas para rotular os fatores. O Fator 1, considerando a carga fatorial da assertiva três, cujo conteúdo está relacionado com a opção estratégica de baixo custo, foi rotulado de "baixo custo". Contribui para esse entendimento o fato de que as variáveis determinantes do Fator 2 exercem influência com intensidade negativa para as variáveis BE3, BE7 e BE8. A carga fatorial ficou acima de 0,80 para as assertivas BE1 e BE2, com destaque para a ênfase na estratégia de "diferenciação", dessa forma rotulando o Fator 2.

A carga fatorial do Fator 3 foi mais intensa nas assertivas que indicavam atributos e práticas de gestão que estão vinculados à estratégia de enfoque (BE4, BE5 e BE6). Na estratégia "enfoque", a empresa busca ser competitiva atuando em mercados específicos, podendo ser com baixo preço ou com diferenciação. O Fator 3, portanto, foi rotulado de "enfoque". Uma vez identificadas as variáveis determinantes para cada fator, o teste Alpha de Cronbach foi efetuado para análise da consistência interna. Os resultados estão resumidos na Tabela 2 e a regra para análise é a de que quanto mais próximo de 1 for o indicador, maior será a consistência interna. A confiabilidade é reforçada também pela correlação intertotal das variáveis, que em todos os casos foi maior que 0,3 (MAROCO, 2007).

Tabela 2:
Resultado para o teste do Alpha de Cronbach: avaliação da confiabilidade dos constructos: bloco de estratégia

Fator/constructo	Alpha de Cronbach
Baixo custo	0,8
Diferenciação	0,7
Enfoque	0,6

• Fonte: dos autores

A AF reduziu a quantidade de dados iniciais em fatores representativos das estratégias genéricas de Porter (2004), mas não identifica nem quantifica as empresas correspondentes. Para os propósitos de nossa investigação, é necessário agrupar as empresas de acordo com suas opções de estratégias genéricas, no caso "baixo custo", "diferenciação" e "enfoque". Assim, os fatores 1, 2 e 3 formam a base de dados - ou seja, as variáveis ou casos ( para a formação de clusters, com o propósito de identificar que empresas estão agrupadas de acordo com as estratégias genéricas de Porter (2004). O agrupamento das empresas em casos distintos e denominados "baixo custo", "diferenciação" e "enfoque" será feito por meio da técnica de análise de clusters, que, conforme Malhotra (2006, p. 572), é

[...] uma técnica usada para classificar objetos ou casos em grupos relativamente homogêneos de clusters (ou conglomerados). Os objetos em cada cluster tendem a ser semelhantes entre si, mas diferentes de objetos em outros clusters.

A formação dos clusters segue a orientação de Maroco (2007), que recomenda o método hierárquico da menor distância (Nearest neighbor). Após analisar o dendograma, a opção foi pela retenção de três clusters em cada caso. A solução de retenção adotada, conforme detalhado na Tabela 3, possibilitou compor os seguintes grupos: (i) grupo 1. Baixo custo: 20 empresas; (ii) grupo 2. Diferenciação: 14 empresas; e (iii) grupo 3. Enfoque: 20 empresas. Além da formação dos clusters, a tabela também evidencia os resultados do teste de Kruskal-Wallis, aplicado para verificar se há distinção entre os clusters com relação aos fatores [estratégias] identificados por meio AF do BE.

Tabela 3:
Formação dos clusters e Teste Kruskal-Wallis

	Cluster Number of Case	n	Mean Rank	Sig
Baixo custo	1	20	20,63	0,000
	2	14	15,46
	3	20	42,80
	Total	54
Diferenciação	1	20	40,98	0,000
	2	14	22,25
	3	20	17,70
	Total	54
Enfoque	1	20	21,30	0,058
	2	14	33,75
	3	20	29,33
	Total	54

• Fonte: dos autores

Com relação ao primeiro caso - "Baixo custo" - os resultados evidenciam que as 20 empresas conglomeradas em torno do cluster 3, que apresentam a maior média [Mean Rank = 42,80], adotam a estratégia genérica de "Baixo custo". Para confirmar a escolha do cluster 3 foi conduzido o teste de Kruskal-Wallis, visando verificar se, em termos estatísticos, há diferenças quanto ao posicionamento estratégico das empresas que compõem os demais clusters. Nesse caso, com base no resultado do teste [p-value < 0,06], estatisticamente não há igualdade entre as empresas - agrupadas nos clusters 1, 2 e 3 - quanto à adoção da estratégia genérica de "Baixo custo".

Quanto ao caso "Diferenciação", os resultados evidenciam que as 20 empresas conglomeradas em torno do cluster 1 ( a maior média do rank [Mean Rank = 40,98] ( adotam a estratégia genérica de Diferenciação. O resultado do teste Kruskal-Wallis [p-value < 0,06] indica que estatisticamente, entre as empresas que compõem os clusters 1, 2 e 3, não há igualdade na adoção das estratégias genéricas. Por fim, com referência ao caso Enfoque, as empresas conglomeradas no cluster 2 apresentam a maior média do rank [Mean Rank = 33,75], indicando que 14 empresas adotam estratégia de Enfoque. O resultado do teste de Kruskal-Wallis [p-value < 0,06] indica que, estatisticamente, as empresas que compõem os clusters 1, 2 e 3 diferem nas estratégias adotadas.

4.3 Práticas de gestão de custos

Processadas as etapas de validação da AF - seção 4.2 -, as assertivas BG1, BG2, BG5, BG7 e BG10 foram analisadas quanto a sua compatibilidade na AF. Foi constatado que as assertivas analisadas não apresentavam carga fatorial que atendesse à recomendação de Hair et al. (2005), considerando o tamanho da amostra investigada, tendo sido, portanto, excluídas. Para identificar as práticas de gestão de custos, foram utilizadas as variáveis latentes contidas no BG.

Na sequência, os testes de Kaiser-Meyer-Olkin (KMO) e Bartlett foram aplicados e os resultados obtidos indicam que os dados são adequados para a aplicação da AF. O teste de KMO gerou um valor de 0,678, ao passo que o teste de esfericidade de Bartlett proporcionou um p-value inferior ao nível de significância estabelecido de 0,05. Constatada a validade dos dados para a aplicação da AF, o passo seguinte foi determinar o número de fatores que poderiam ser reduzidas as assertivas do BG. A análise dos eingenvalues e de suas variâncias explicadas, amparada no critério de Kaiser, possibilitou selecionar dois fatores, que em conjunto explicam 85,81% da variabilidade total dos dados. A análise complementar utilizando as comunalidades calculadas entre as variáveis desse bloco evidencia que a solução com dois fatores e sem eliminar nenhuma das variáveis do bloco é aceitável. Para a amostra analisada, presume-se a adequação do ajuste, uma vez que essa solução explica 85,81% da variabilidade total (MAROCO, 2007; HAIR et al., 2005).

Para os propósitos desta pesquisa, são aceitas, na composição dos fatores, as assertivas que apresentam cargas fatoriais dentro do parâmetro estabelecido por Hair et al. (2005). Portanto, considerando a amostra composta por 54 casos, a opção foi manter todas as variáveis. A Tabela 4 apresenta a matriz de cargas fatoriais, antes e depois da rotação dos eixos fatoriais.

Tabela 4:
Matriz de cargas fatoriais antes e depois da rotação Varimax: bloco de gestão de custos

Fatores
	Solução não Rotacionada			Solução depois da rotação Varimax
Variáveis	1	2	Variáveis	1	2
BG3	0,81	0,54	BG3	0,24	0,94
BG4	0,80	0,56	BG4	0,22	0,95
BG6	0,65	0,50	BG6	0,81	0,07
BG8	0,88	0,29	BG8	0,84	0,37
BG9	0,87	0,36	BG9	0,89	0,32

• Fonte: dos autores

Analisando a Tabela 4, sem a rotação Varimax o Fator 1 associa todas as variáveis em nível superior ao Fator 2, dificultado a identificação de estruturas de dependência. Para viabilizar a interpretação, nova solução é obtida com a rotação Varimax, permitindo inferir que: (i) As variáveis 6, 8 e 9 predominam na definição do Fator 1; (ii) As variáveis 3 e 4 predominam na definição do Fator 2.

Para a definição dos rótulos é considerada a capacidade dos fatores de sintetizar as características das assertivas; portanto, serão avaliados seus aspectos qualitativos e de conteúdo em conjunto. Os dois fatores agrupam assertivas representativas de práticas distintas de gestão de custos pesquisadas. As práticas de gestão de custos constantes do Fator 1, considerando suas características para o controle de custos incorridos ao longo da execução da obra, foi rotulada de Planejamento e Controle de Custos (PCC). Quanto ao Fator 2, considerando a carga fatorial das assertivas BG3 e BG4 referentes à percepção dos respondentes em relação ao fornecimento de informações pela contabilidade para subsidiar as práticas de gestão de custo, com foco na verificação do resultado econômico das operações da empresa, foi denominada Acompanhamento de Resultado (ACR).

Identificadas as variáveis determinantes para cada fator e rotulados os fatores, foi efetuado o teste da consistência interna entre as variáveis que compuseram cada fator. O resultado do teste Alpha de Cronbach pode ser interpretado da seguinte maneira: quanto mais próximo de 1 for o alfa, maior será a consistência interna entre as variáveis. Os resultados desse teste estão resumidos na Tabela 5.

Tabela 5:
Resultado para o teste do Alpha de Cronbach: constructos do bloco de gestão de custos

Fator/constructo	Alpha de Cronbach
Planejamento e controle de custos	0,9
Acompanhamento de resultado	0,8

• Fonte: dos autores

O teste resultou em um Alpha de Cronbach igual a 0,9 para o fator 1 (PCC), 0,8 para o fator 2 (ACR), indicando alto grau de confiabilidade de que as respostas atribuídas às questões mensuram um mesmo constructo. A confiabilidade foi reforçada também pela correlação intertotal das variáveis, em todos os casos maior que 0,3.

Com base na rotulação dos dois fatores, que representam grupos de práticas de gestão de custos, na sequência testes foram efetuados para verificar a existência ou não de diferenças entre as empresas em relação às estratégias de competição identificadas na seção 4.2. Inicialmente é aplicado o teste de Kruskal-Walli, incluindo na análise os três grupos de posicionamento estratégico em relação aos dois grupos de práticas de gestão de custos. Os resultados estão detalhados na Tabela 6:

Tabela 6:
Rank médio estabelecido entre os clusters para cada grupo de práticas de gestão de custos

Grupo de Práticas de GC	Cluster number of case	n	Mean Rank	Sig	Grupo de Práticas de GC	Cluster number of case	n	Mean Rank	Sig
PCC	Diferenciação	20	32,38	0,212	ACR	Diferenciação	20	34,83	0,021
	Enfoque	14	25,21			Enfoque	14	25,93
	Baixo custo	20	24,23			Baixo custo	20	21,28
	Total	54				Total	54

• Fonte: dos autores

Os resultados na Tabela 6 detalham o ranking gerado pelo teste de Kruskal-Wallis e sugerem que entre as empresas que compõem o cluster Diferenciação, o grupo de prática de gestão de custos PCC recebe maior destaque em comparação com as empresas que compõem os demais clusters. Por outro lado, o p-value acima do nível de significância estabelecido de 0,05 evidencia que as empresas atuantes sob as estratégias genéricas, conforme a tipologia de Porter (2004), não possuem percepção diferente, em termos estatísticos, quanto ao grupo de práticas de gestão de custos PCC. Continuando a análise dos resultados apresentados na Tabela 6, as empresas atuantes sob a estratégia de diferenciação possuem o maior rank relativo à percepção sobre o grupo de práticas de gestão de custos ACR. Os resultados (p-value < 0,05) indicam que as empresas que adotam a estratégia de Diferenciação se destacam, em termos estatísticos, das demais quanto à percepção do grupo de práticas de gestão de custos ACR.

Cabe destacar, no entanto, que, em relação às não igualdades observadas para ACR, não é possível verificar, pela análise isolada do teste de Kruskal-Wallis, se os três clusters possuem diferenças entre si ou se a diferença persiste em apenas um dos grupos em relação aos demais. Para refinar a análise, foi aplicado o teste de Mann-Whitney, referente à ACR percebida para as práticas de gestão de custos, comparando dois clusters por vez, a seguir, nas seções 4.3.1, 4.3.2 e 4.3.3.

4.3.1 Práticas de Gestão de Custos: Diferenciação × Baixo custo

A Tabela 7 apresenta a formação do ranking organizado a partir do teste de Mann-Whitney. As empresas com estratégia de diferenciação consideram as práticas de gestão de custos para ACR como as mais importantes, quando comparadas às empresas que adotam a estratégia de baixo custo.

Tabela 7:
Ranking para finalidade percebida: Diferenciação × Baixo custo

Grupo de Práticas de GC	Diferenciação x Baixo custo
	Estratégias	n	Mean Rank	Sig
ACR	Diferenciação	20	25,35	0,008
	Baixo custo	20	15,65
	Total	40

• Fonte: dos autores

O resultado do teste Mann-Whitney U (p-value < 0,05) sugere que as empresas que adotam a estratégia de diferenciação diferem das empresas que se orientam pela estratégia de liderança no custo total (baixo custo) quanto à percepção da finalidade ACR relativa às práticas de gestão de custos.

4.3.2 Práticas de Gestão de Custos: Diferenciação × Enfoque

A Tabela 8 evidencia a formação do ranking organizado a partir do teste de Mann-Whitney. As empresas que adotam a estratégia de diferenciação consideram as práticas de gestão de custos para ACR como as mais importantes, quando comparadas com aquelas orientadas pela estratégia de enfoque.

Tabela 8:
Ranking para finalidade percebida: Diferenciação × Enfoque

Grupo de Práticas de GC	Diferenciação x Enfoque
	Estratégias	n	Mean Rank	Sig
ACR	Diferenciação	20	19,98	0,080
	Enfoque	14	13,96
	Total	34

• Fonte: dos autores

Os resultados do teste de Mann-Whitney U (p-value > 0,05) sugerem que as empresas sob a orientação da estratégia de diferenciação diferem das empresas que adotam a estratégia de enfoque quanto às práticas de gestão de custos para ACR.

4.3.3 Práticas de Gestão de Custos: Baixo custo × Enfoque

A Tabela 9 apresenta o ranking organizado com base nos resultados do teste de Mann-Whitney. As empresas que adotam a estratégia de Enfoque consideram as práticas de gestão de custos para ACR como as mais importantes, quando comparadas com aquelas orientadas pela estratégia de Liderança no custo total (baixo custo).

Tabela 9:
Ranking para finalidade percebida: Baixo custo × Enfoque

Grupo de Práticas de GC	Baixo custo x Enfoque
	Estratégias	n	Mean Rank	Sig
ACR	Baixo custo	20	16,13	0,333
	Enfoque	14	19,46
	Total	34

• Fonte: Dos autores

Os resultados do teste de Mann-Whitney U (p-value > 0,05) sugerem que as empresas que adotam estratégia de Enfoque não diferem daquelas orientadas pela estratégia de Liderança no custo total, relativamente à percepção das práticas de gestão de custos para ACR.

4.4 Análise conclusiva

Os resultados sugerem que as práticas de gestão de custos para PCC não diferem entre as empresas, independentemente da estratégia adotada. Apenas em relação às empresas orientadas pela estratégia de Diferenciação e Liderança no custo total os resultados sugerem existir diferenças na percepção das práticas de gestão de custos para ACR. Nesse caso, as empresas que adotam a estratégia de Diferenciação atribuem maior importância para o ACR, quando comparadas com as empresas orientadas pela estratégia de Liderança no custo total. Em relação aos demais cruzamentos sobre a estratégia adotada, não apresentaram resultados estatisticamente significativos que permitam sugerir a existência de diferenças percebidas de ACR para as práticas de gestão de custos. O Quadro 1 resume a análise da hipótese.

Quadro 1:
Análise da hipótese

A hipótese H₀ foi corroborada para as práticas de gestão de custos para ACR. Portanto, os resultados sugerem que a amostra de empresas identificadas como aquelas que adotam a estratégia de enfoque diferem daquelas que são orientadas pela estratégia em diferenciação, quanto à maneira como percebem suas práticas de gestão de custos. A Tabela 10 apresenta a correlação entre as tipologias de estratégias e os grupos de práticas de gestão de custos.

Tabela 10:
Correlação entre os tipos de estratégia e os grupos de práticas de gestão de custos

Pearson		BXC	DIF	ENF	PCC	ACR
BXC	Correlation Coefficient	1,000
	Sig. (1-tailed)	.
	N	54
DIF	Correlation Coefficient	-,227	1,000
	Sig. (1-tailed)	,050	.
	N	54	54
ENF	Correlation Coefficient	,069	,049	1,000
	Sig. (1-tailed)	,309	,362	.
	N	54	54	54
PCC	Correlation Coefficient	,109	,187	,230	1,000
	Sig. (1-tailed)	,217	,088	,047	.
	N	54	54	54	54
ACR	Correlation Coefficient	-,118	,276	,125	,651	1,000
	Sig. (1-tailed)	,198	,022	,184	,000	.
	N	54	54	54	54	54

• Fonte: dos autores

Os dados apresentados na Tabela 10 validam a existência de relação entre empresas que atuam orientadas pela estratégia de diferenciação e as práticas de gestão de custos para ACR. Os resultados mostram uma correlação estatisticamente significativa entre a estratégia de diferenciação e as práticas de gestão de custos para ACR, reforçando os resultados observados no teste de Mann-Whitney.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

As empresas componentes deste estudo, atuantes no setor de edificação residencial no estado do Paraná e que compõem a amostra pesquisada, orientam suas atividades adotando as estratégias genéricas na tipologia de Porter: Diferenciação (n = 20), Enfoque (n = 14) e Liderança no custo total (n = 20). As informações de gestão de custos são insumos, entre outros, necessários para subsidiar os gestores, independentemente de qual seja a atividade e/ou orientação estratégica. Os resultados, no entanto, sugerem que somente as empresas que adotam a estratégia de diferenciação atribuem importância ao uso das práticas de gestão de custos.

Os achados desta pesquisa conflitam com os resultados do estudo de Chenhall (2003). O autor identificou, em seu estudo, que empresas com posicionamento estratégico de Liderança no custo total tendem a adotar controles gerenciais com foco em controle de custos, metas de operação específicas, orçamentos e controles orçamentários rígidos, quando comparadas com as empresas orientadas pela estratégia de diferenciação. Os achados do nosso estudo sugerem que as empresas que adotam a estratégia de Liderança no custo total não são aderentes aos resultados da investigação de Chenhall (2003).

As implicações acadêmicas dos resultados deste estudo são de que a relação entre estratégia e gestão de custos seja objeto dos conteúdos nas disciplinas de Gestão de Custos, Contabilidade Gerencial e Controladoria, nos cursos de graduação em Administração, Ciências Contábeis e Economia. Esta pesquisa também aponta para resultados diversos das pesquisas que inspiraram a realização deste estudo. Sugere-se que mais pesquisas sejam realizadas com amostras maiores e com empresas de ramos diversificados para contribuição destas análises.

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• 2
  Processo de Avaliação: Double Blind Review

Anexo

Anexo I:
Distribuição de frequência das respostas: bloco de estratégia

Anexo II:
Distribuição de frequência das respostas: bloco de gestão de custos

Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  Jul-Sep 2012

Histórico

• Recebido
  08 Mar 2011
• Aceito
  30 Ago 2012