SciELO - Scientific Electronic Library Online

 
vol.12 número2Discricionariedade desenvolvimentista e controles democráticos:uma tipologia dos desajustesDireito e teorias ideal e não ideal da justiça índice de autoresíndice de assuntospesquisa de artigos
Home Pagelista alfabética de periódicos  

Serviços Personalizados

Journal

Artigo

Indicadores

Links relacionados

Compartilhar


Revista Direito GV

versão On-line ISSN 2317-6172

Rev. direito GV vol.12 no.2 São Paulo mai./ago. 2016

http://dx.doi.org/10.1590/2317-6172201614 

Artigo Original

As micro e pequenas empresas, o Simples Nacional e o problema dos créditos de ICMS

The small business, the “Simples Nacional” and the problem of the ICMS credits

Leonel Cesarino Pessôa1 

Giovane da Costa2 

Emerson Antonio Maccari3 

1 Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas. São Paulo - SP - Brasil

2 Universidade Nove de Julho. São Paulo - SP - Brasil

3 Universidade Nove de Julho. São Paulo - SP - Brasil

Resumo

A partir dos anos 1970, a importância das micro e pequenas empresas (MPE) para a economia passou, cada vez mais, a ser reconhecida, principalmente em função do seu papel na geração de empregos. Entre as medidas tomadas pelo governo brasileiro para incentivar e promover as MPE destaca-se a Lei do Simples Nacional, que passou a incluir entre os tributos abrangidos pelo regime tributário diferenciado o ICMS e o ISS. No entanto, muitas empresas que possuem condições de fazer a opção pelo Simples Nacional não optam por esse sistema, pois essa opção traria problemas relacionados à apropriação e à transferência de créditos de ICMS. O objetivo do presente trabalho é identificar e analisar os fatores que levam essas empresas a optar por um sistema de pagamento de tributos que lhes seria, em princípio, desfavorável para, a partir disso, contribuir com a discussão sobre o Simples Nacional como política pública de incentivo às MPE. Trata-se de uma pesquisa exploratória de natureza qualitativa em que foi utilizado o método de estudo de caso. Os resultados mostram que o Simples Nacional não funciona para empresas que têm como clientes grandes redes de varejo, pois elas são forçadas pelo mercado a não fazer a opção pelo Simples. Conclui-se assim que, para determinados setores como o da empresa estudada, o Simples Nacional não resultou em vantagem alguma e, além disso, acarretou uma grande desvantagem: a lei que o instituiu revogou o Simples Federal e essas MPE deixaram de poder pagar os tributos federais de forma unificada.

Palavras-Chave: Microempresa; Simples Nacional; política pública; avaliação de política pública; tributação sobre o valor agregado

Abstract

From the 1970s, the importance of small business – SB – started to be increasingly recognized, mainly because of its role in generating employment. Among the measures taken by the Brazilian government to encourage and promote the SB, stands out the Simples Nacional law which included ICMS and ISS between taxes covered by the special tax regime. There are, however, many companies in condition to be in the Simples Nacional, but do not opt for this system, since this option would bring problems related to ICMS credits. The objective of this study is to identify and analyze the factors that lead these companies to opt for a system of paying taxes that would not be, in principle, favorable to them, in order to contribute to the discussion on the Simples Nacional and public policy incentives to SB. This is an exploratory qualitative research that used the method of case study. The results show that the Simples Nacional simply does not work for companies whose customers are large retail companies, because they are forced by the market not to make the option for the Simples system. Thus, the study concluded that, for certain sectors such as that of the company studied, the Simples Nacional did not result in any advantage for the SB and caused a disadvantage: the law that instituted it revoked the Simples Federal and the SB can no longer pay federal taxes in an unified way.

Key words: Small Business; Simples Nacional; public policy; evaluation of public policy; value added tax

Introdução

A partir dos anos 1970, a importância das micro e pequenas empresas (MPE) para o funcionamento da economia e para o desenvolvimento econômico passou, cada vez mais, a ser reconhecida. Com o passar dos anos, elas foram aumentando em números absolutos e os empregos por elas gerados, principalmente nos momentos de crise, passaram a ser considerados cada vez mais relevantes. No Brasil, de acordo com o Sebrae (2010), no período compreendido entre os anos de 2000 e 2008, houve um aumento no número de MPE, que passou de 4,1 milhões para 5,7 milhões. Nesse mesmo período, o número de empregos com carteira assinada, gerado pelas MPE, passou de 8,6 milhões, em 2000, para 13,1 milhões, em 2008.

Em função da relevância do papel desempenhado pelas MPE para a geração de empregos, nos mais diversos países, políticas públicas de incentivo à sua formação têm sido implementadas, principalmente a partir da década de 1970. No Brasil, tão importantes têm sido as MPE para a economia que o governo Dilma, em março de 2013, criou uma secretaria (SMPE – Secretaria da Micro e Pequena Empresa) para tratar exclusivamente dos temas a elas relativos. Entre as medidas já tomadas pelo governo, com o objetivo de incentivar e promover as MPE, destacam-se, no âmbito federal, a promulgação do Estatuto da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, a Lei do Simples Federal e, mais recentemente, a Lei do Simples Nacional.

O Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional – foi instituído pela Lei Complementar n. 123/2006. Ele apresenta como principais vantagens aos que optam por ele a possibilidade de menor tributação do que nos regimes do lucro real ou presumido e simplicidade no atendimento da legislação tributária, previdenciária e trabalhista, à medida que os diversos tributos abrangidos pelo sistema podem ser pagos mediante uma única guia. Com isso, são amplamente reduzidos os custos de conformidade à tributação que atingem desigualmente as MPE.

Observa-se, no entanto, que muitas empresas que possuem condições de enquadramento no Simples Nacional não optam por esse sistema. Muitas MPE do setor têxtil, do sul do país, mas também de outras partes do Brasil, preferem continuar pagando tributo pelo regime do lucro presumido, pois a opção pelo Simples traria problemas relacionados à apropriação e à transferência de créditos de ICMS.

Diante disso, o presente trabalho busca identificar e analisar os fatores que levam essas empresas a optar por um sistema que lhes seria, em princípio, desfavorável para, a partir disso, contribuir com a discussão sobre o Simples Nacional como política pública de incentivo às MPE. O método utilizado será o estudo de caso, feito com uma empresa do setor de confecção localizada em Ibirama, no estado de Santa Catarina.

A pesquisa justifica-se por uma série de razões. Da perspectiva das políticas púbicas, ainda que se reconheça, de forma geral, a importância de se garantir tratamento diferenciado às MPE, não se sabe muito sobre os resultados de cada uma dessas políticas. Segundo Mancuso, Gonçalves e Mencarini (2010), essa é a regra quando se trata de políticas públicas de isenção fiscal. Não se sabe se elas estão sendo bem-sucedidas, se estão conseguindo cumprir sua função, nem mesmo se o montante de renúncia fiscal compensa os ganhos obtidos com a própria política. Por outro lado, da perspectiva da empresa, se o Simples Nacional não está cumprindo sua função com relação a um amplo conjunto de empresas, é importante que os motivos sejam identificados e analisados, de forma que as empresas possam aproveitar os benefícios fiscais ou, se for o caso, que a legislação seja modificada para melhor cumprir sua função. Não há, no entanto, trabalhos que discutam os motivos do parcial insucesso da Lei do Simples Nacional e que apresentem, da perspectiva da empresa, as dificuldades envolvidas na opção pelo regime diferenciado de pagamento de tributos.

Dessa forma, o presente trabalho está dividido em cinco partes, além desta introdução. Na seção 1 faz-se a revisão da literatura. Inicialmente são levantadas as justificativas para um tratamento diferenciado das MPE e, em seguida, discute-se o impacto dos tributos e das políticas fiscais que concedem benefícios tributários sobre o empreendedorismo e sobre essas empresas. Em seguida são sucintamente apresentados alguns elementos fundamentais da teoria da tributação para a análise do problema, quais sejam, o princípio da neutralidade e as características básicas da tributação sobre o valor agregado. Na sequência, faz-se a revisão da legislação sobre tratamento tributário diferenciado para as MPE. A seção 2 apresenta a metodologia do trabalho, na 3 apresentam-se os resultados, que são analisados na seção 4; e finalmente, apresentam-se as considerações finais.

1 Fundamentação teórica e revisão da literatura

À primeira vista, poderia parecer óbvio que o governo devesse intervir no mercado para auxiliar as MPE. As condições difíceis que, muitas vezes, elas enfrentam, parecem sugerir que uma legislação que lhes seja mais favorável seria sempre necessária. No entanto, se o tema da intervenção governamental for examinado da perspectiva da eficiência econômica, sua inevitabilidade deixa de parecer, assim, tão óbvia: se o objetivo de uma intervenção, por parte do governo, for apenas o de assegurar uma melhor alocação de recursos, de forma a garantir o melhor funcionamento do mercado, ela se justificaria somente nos casos em que o mercado apresentasse alguma falha. E não é evidente que a intervenção governamental para assegurar tratamento favorecido às MPE seja expressão de falhas de mercado (OCDE, 1994).

1.1 Intervenção governamental e eficiência econômica

Algumas desvantagens enfrentadas pelas MPE na concorrência com as grandes empresas podem ser expressão de falhas de mercado. Antes de discutir se isso realmente ocorre, trata-se de identificar essas desvantagens. Um trabalho da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) (1994) sobre tributação das pequenas empresas aponta quatro delas. A primeira associada a fatores puramente econômicos, a segunda a fatores administrativos, a terceira estaria ligada ao financiamento das MPE e a quarta ligada à legislação e à regulamentação por parte do governo, o que inclui os tributos.

As desvantagens associadas a fatores econômicos dizem respeito fundamentalmente ao fato de que, em razão do baixo grau de output, as MPE operam com custos altos e não fazem uso de economia de escala. Intervenção governamental para corrigir esse tipo de fator não é recomendada, pois significaria um custo social: estaria se privilegiando um setor menos competitivo da economia.

As desvantagens associadas a fatores administrativos dizem respeito à falta de técnicas organizacionais, que acabam fazendo o negócio se focar no curto prazo, ao marketing organizado de maneira precária, à falta de trabalhadores qualificados e de gerenciamento apto a dirigir o crescimento. Tudo isso interferindo, por exemplo, na capacidade de exportar da empresa. De acordo com o texto da OCDE, é muito difícil verificar se essas deficiências representam efetivamente imperfeições de mercado.

Com respeito ao financiamento, as desvantagens estão associadas à maior dificuldade em se obter recursos e ao custo dos recursos eventualmente obtidos. Os que defendem que essa desvantagem não deve ser tomada como falha de mercado, argumentam que os custos maiores provavelmente significam avaliação de maior risco por parte do mercado e custos de transação maiores. De acordo com o texto da OCDE, na prática, também nesse caso, é extremamente difícil justificar uma eventual intervenção governamental com base em critérios de eficiência econômica.

Se a eficiência econômica for tomada como critério, ainda conforme o texto da OCDE, a justificativa mais clara para a necessidade de intervenção governamental são as desvantagens criadas para as MPE em decorrência da atuação do próprio governo. Estudos mostram como os custos de conformidade são altamente regressivos: eles atingem numa medida proporcionalmente mais alta as MPE.

De qualquer forma, a eficiência econômica não é o único critério para a intervenção governamental. Ela justifica-se também, entre outras razões, para promover o desenvolvimento econômico, promover o equilíbrio entre regiões do país ou fazer justiça distributiva. Quanto à intervenção econômica para proteger as MPE, o argumento mais forte utilizado sempre foi o potencial dessas empresas na criação de empregos. De acordo com Puga (2000), o interesse atual pelas micro e pequenas empresas foi despertado pelo papel que elas têm desempenhado na criação líquida de empregos, especialmente durante recessões.

1.2 Intervenção econômica e geração de emprego

De acordo com Tilley e Tonge (2003), até os anos 1960, toda intervenção governamental na economia era dirigida a apoiar as grandes empresas. As pequenas empresas eram vistas como mal organizadas e administradas e como não desempenhando um papel relevante no desenvolvimento econômico.

De acordo com as autoras, essa situação começaria a se alterar, no Reino Unido, em 1971, com a publicação do Bolton Report – um relatório governamental sobre o estado das pequenas empresas nesse país. Esse relatório apontou que o número de pequenas empresas no Reino Unido estava diminuindo numa velocidade muito mais rápida que em outros países ocidentais e concluiu que elas enfrentavam uma série de problemas em razão de encargos burocráticos, administrativos e financeiros, que dificultavam sua atuação.

Por isso, ainda no início dos anos 1970, uma série de políticas públicas foi introduzida com o objetivo de corrigir essa situação e apoiar as MPE. Por volta de 1983, de acordo com Curran (2000), já haviam sido tomadas 98 medidas e estima-se que, entre 1980 e 1985, o auxílio financeiro às MPE tenha totalizado 1,1 bilhão de libras esterlinas. Ainda que seja difícil identificar os objetivos específicos de cada uma das medidas, Curran sustenta que dois grandes objetivos podem ser identificados a partir das falas dos políticos e dos comunicados oficiais: o apoio a pequenas empresas deu-se em razão do seu papel na criação de empregos e para a promoção de uma cultura empresarial.

De acordo com Dennis, Phillips e Starr (1994), essa capacidade das pequenas empresas na geração de empregos foi verificada na literatura acadêmica, pela primeira vez, no trabalho The Job Generation Process, de 1979, do pesquisador do Massachusetts Institute of Technology (MIT) David L. Birch. Os anos 1970 foram os anos da crise do petróleo, que afetou a economia de quase todo o mundo. O livro de Birch mostra como, nesse tempo, as pequenas empresas estavam criando muito mais emprego que as grandes. Como até então as grandes empresas eram consideradas o único foco de vitalidade do sistema econômico, as ideias de Birch foram revolucionárias. Depois de vários anos, conforme Dennis, Phillips e Starr (1994), as pequenas empresas passaram a ser amplamente consideradas as principais geradoras de novos empregos nos Estados Unidos.

Esse papel fundamental desempenhado pelas MPE na criação de empregos é observado também no Brasil. Se tomado o ano de 2010, de acordo com a agência Sebrae (2010), entre janeiro e agosto, as MPE criaram 1.343.479 empregos novos, com carteira assinada, mais que o dobro dos 611.061 empregos criados pelas médias e grandes empresas. No mês de outubro desse mesmo ano, a situação acentua-se ainda mais: elas foram responsáveis por 84,9% dos empregos criados no Brasil.

Ainda que exista um amplo reconhecimento de que as MPE têm uma importância fundamental na criação de empregos, especialmente em momentos de crise econômica, um problema distinto é o de saber a importância do papel exercido pelos tributos no empreendedorismo e na criação e crescimento das MPE.

1.3 Tributo, empreendedorismo e micro e pequena empresa

Existe uma ampla literatura sobre essa questão. Segundo Wasylenko (1997), até a data de seu texto, pelo menos 75 estudos haviam incluído os tributos como fator importante nos temas do crescimento do emprego, do crescimento do investimento ou mesmo da decisão da empresa de instalar-se em determinada região. De acordo com Bruce e Deskins (2010), duas linhas de estudos significativos podem ser identificadas. A primeira trata especificamente desse último tema. Wasylenko (1997) faz uma ampla revisão dessa literatura e sugere que os tributos têm um efeito pequeno, ainda que estatisticamente relevante na decisão sobre a localização da empresa em determinada região. Mesmo que se sugira que a estimativa da elasticidade inter-regional seja de –0,2, ele sustenta que esse dado tem de ser analisado no contexto da posição relativa da carga tributária do estado em relação à dos outros estados.

A segunda linha de estudos empíricos trata do impacto da tributação no empreendedorismo. Alguns estudos centraram-se nos tributos federais, e, em especial, no imposto sobre a renda. De acordo com Bruce e Deskins (2010), para o primeiro conjunto de trabalhos, alíquotas mais altas de imposto sobre a renda da pessoa física teriam como consequência taxas maiores de empreendedorismo, e o sentido dessa conclusão seria o de que alíquotas mais altas acabam fazendo com que os trabalhadores deixem os cargos onde são assalariados. Haveria, no entanto, um segundo conjunto de trabalhos concluindo no sentido contrário do primeiro. Bruce e Gurley (2005), por exemplo, concluem que as alíquotas marginais têm um impacto significativo sobre o aumento ou a diminuição do empreendedorismo, sugerindo que a decisão de se criar uma empresa é em parte determinada pelo tratamento que as leis tributárias darão à renda da atividade. Todos esses trabalhos, no entanto, centram-se na tributação federal.

Alguns poucos estudos analisaram o impacto de outros tributos que não o imposto de renda, seja da pessoa física, seja da pessoa jurídica, sobre o empreendedorismo. Bartik (1989) analisa a incidência do imposto sobre a propriedade, do imposto de renda da pessoa jurídica e da sales tax sobre os equipamentos e conclui que esses tributos impactam negativamente sobre a criação de novas pequenas empresas. Bruce e Deskins (2010) também analisam o impacto dos tributos estaduais sobre o empreendedorismo e concluem que, ainda que a política tributária dos estados não exerça influência estatisticamente relevante sobre o empreendedorismo, alíquotas marginais mais altas de imposto de renda sobre a pessoa física tendem a reduzi-lo.

1.4 Políticas públicas e isenção fiscal no Brasil

No Brasil, alguns trabalhos estudam o impacto dos tributos sobre a atividade das empresas, mas não se concentram nas MPE. Fernandes, Teixeira e Baptista (2010), por exemplo, discutem as consequências para o lucro das empresas e para a arrecadação federal da mudança na sistemática da arrecadação da Cofins, de cumulativa para não cumulativa. Eles concluíram ter havido impacto no lucro das empresas de sete dos dezoito setores investigados (três deles reagindo positivamente e quatro negativamente ao evento) e um aumento na arrecadação desse tributo pela União. Alguns poucos trabalhos tratam, no entanto, especificamente do impacto das políticas públicas que concedem incentivos fiscais. Mancuso, Gonçalves e Mencarini (2010) fazem um diagnóstico de políticas públicas de isenção fiscal e concluem que elas são frequentes no Brasil, ocasionam uma renúncia muito grande de receita, mas apresentam problemas relevantes nas fases de formulação, implementação e avaliação. Esses autores fazem uma série de sugestões de práticas a serem adotadas nessas três fases de cada política pública para que se alcance maior êxito. Em outro trabalho, Mancuso e Moreira (2010) procuram verificar se, na fase de formulação das políticas públicas que concedem isenção fiscal, os critérios avaliados no trabalho de Mancuso, Gonçalves e Mencarini (2010) como fundamentais para assegurar a transparência, a eficiência, a eficácia e a efetividade dos benefícios estavam ou não presentes e concluem que não. Eles analisam 52 diplomas legais aprovados entre 5 de outubro de 1988, data da promulgação da Constituição, e 1º de janeiro de 2009 e mostram que as normas resultam normalmente de medidas provisórias, que suas exposições de motivos são redigidas em termos genéricos e que apenas uma fazia menção a resultados mensuráveis a serem alcançados com a renúncia fiscal. Não há, no entanto, trabalhos que discutam especificamente os efeitos da lei que instituiu o Simples Nacional e os problemas envolvidos na sua aplicação. E que tratem, especificamente, do problema criado pela lei quando, na sua redação original, dispôs que as empresas optantes pelo Simples Nacional não poderiam utilizar ou repassar créditos de ICMS.

A apresentação de alguns tópicos da teoria da tributação e da legislação aplicável à matéria que se faz a seguir procura introduzir, de forma sucinta, alguns elementos fundamentais para a compreensão e análise dessa lei: o princípio da neutralidade na teoria da tributação, as características básicas da tributação sobre o valor acrescido e a legislação que institui tratamento privilegiado para a MPE.

1.5 Não cumulatividade do ICMS e princípio da neutralidade na tributação

De acordo com Rezende, a teoria da tributação se constrói sobre dois princípios fundamentais: neutralidade e equidade. Nas suas palavras, “o princípio da neutralidade refere-se à não interferência sobre as decisões de alocação de recursos tomadas com base no mecanismo do mercado” (REZENDE, p. 159). Como o mercado funciona de forma que os preços relativos são o critério determinante para a tomada de decisão sobre a alocação de recursos, a tributação não pode interferir na formação desses preços relativos.

O princípio da neutralidade deve estar na base tanto da tributação direta quanto da tributação indireta sobre o consumo. No Brasil, desde 1967, o tributo sobre o consumo que incide sobre a circulação de mercadorias é o ICMS, instituído, naquele ano, como ICM. Trata-se de imposto não cumulativo semelhante ao IVA europeu. Esse imposto incide sobre o valor agregado em cada etapa do processo de produção e circulação de bens. Sucintamente, o valor agregado é a diferença entre o valor das mercadorias e serviços produzidos, diminuído do valor dos bens e serviços adquiridos para emprego no processo de produção (COSTA, 1978, p. 23)

De maneira simplificada, quando a empresa A compra um produto da empresa B, ela faz o registro, como crédito, do valor do imposto pago por B quando o produto saiu de seu estabelecimento. Quando a empresa A, por sua vez, vender o produto para C, ela fará o registro como débito do valor do imposto incidente sobre o produto vendido. No final do mês, o valor a ser pago do respectivo imposto será o valor do débito subtraído do valor do crédito.

Assim, na tributação sobre o valor agregado, pode haver interferência na formação dos preços relativos de duas maneiras: reduzindo-se ou aumentando-se o montante de tributo a ser pago na venda de um bem, assim como se reduzindo ou aumentando-se o montante de crédito a ser gerado na compra do bem ou dos insumos para sua produção. Para que esse imposto esteja informado pelo princípio da neutralidade, o princípio deve ser observado tanto na etapa da tributação do bem a ser vendido como na etapa anterior da formação do crédito.

Por outro lado, como escreve Rezende (2011), o princípio da neutralidade na alocação de recursos é complementado pelo princípio da equidade e pode ser excepcionado ainda em algumas situações. Nesse sentido, alguns critérios podem justificar tratamento diferenciado, como critérios de justiça distributiva e correção de desequilíbrios conjunturais.

O tratamento diferenciado estabelecido para as MPE é uma dessas exceções ao princípio da neutralidade. Assim, antes de discutir como a Lei do Simples Nacional disciplinou a matéria, trata-se de apresentar as bases e traços fundamentais do sistema que justifica e estabelece o tratamento diferenciado para as MPE.

1.6 Legislação sobre tratamento jurídico diferenciado

O art. 170 da Constituição Federal de 1988 estabelece: “A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País”.

O art. 179, por sua vez, dispõe: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei”.

Tendo em vista esses dois dispositivos constitucionais, em 6 de dezembro de 1996, foi promulgada a Lei n. 9.317, disciplinando o tratamento tributário diferenciado para as MPE. Com efeito, seu art. 1º dispõe: “Esta Lei regula, em conformidade com o disposto no art. 179 da Constituição, o tratamento diferenciado, simplificado e favorecido, aplicável às microempresas e as empresas de pequeno porte, relativo aos impostos e às contribuições que menciona”.

O art. 3º dessa lei dispunha que, caso o faturamento da pessoa jurídica não ultrapassasse um determinado valor anual, ela seria classificada, pela lei, como microempresa ou empresa de pequeno porte. Nessas duas situações, a empresa poderia optar pela sua inscrição no Simples – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte.

Conforme o § 1º desse artigo, a inscrição no Simples implicaria o pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuições: a) Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ); b) Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep); c) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins); e) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Como foram incluídos no novo regime apenas os tributos federais, a lei foi chamada de Lei do Simples Federal.

O art. 5º dessa lei estipulava, por sua vez, que o valor a ser pago, mensalmente, pela microempresa e empresa de pequeno porte inscrita no Simples seria determinado mediante a aplicação dos seguintes percentuais sobre a receita bruta mensal auferida: I – para a microempresa, em relação à receita bruta acumulada dentro do ano-calendário: a) até R$ 60.000,00 (sessenta mil reais): 3% (três por cento); b) de R$ 60.000,01 (sessenta mil reais e um centavo) a R$ 90.000,00 (noventa mil reais): 4% (quatro por cento); c) de R$ 90.000,01 (noventa mil reais e um centavo) a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais): 5% (cinco por cento); d) de R$ 120.000,01 (cento e vinte mil reais e um centavo) a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais): 5,4% (cinco inteiros e quatro décimos por cento), valores esses atualizados pela Lei n. 11.307, de 19 de maio de 2006. E estabelecia, também, outros valores para as empresas de pequeno porte.

Em dezembro de 2006, foi promulgada a Lei Complementar n. 123, que instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte e, entre outras medidas, revogou o Simples Federal, criando, em seu lugar, o Simples Nacional. Trata-se, em seguida, de examinar como essa nova lei regulou o tratamento diferenciado para as MPE com respeito ao ICMS.

1.7 Simples Nacional e créditos de ICMS

O novo regime tributário criado com a Lei Complementar n. 123 passou a permitir o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos tributos federais, cujo recolhimento simplificado já era possível no regime anterior, mas também da contribuição previdenciária patronal, do ISS e do ICMS.

Ocorre que o art. 23 dessa lei, na sua redação original, dispunha que: “As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional”.

Tendo em vista que o montante de tributo a ser pago pela empresa optante pelo Simples Nacional seria muito inferior ao pago pela não optante, a lei determinou que as empresas no Simples não fizessem jus seja à apropriação, seja à transferência de créditos de ICMS.

A Lei Complementar n. 123 foi alterada, em alguns aspectos fundamentais, pela Lei Complementar n. 128, de dezembro de 2008. Com a nova redação, o art. 23 da Lei Complementar n. 123 passaria a vigorar acrescido de seis novos parágrafos e o novo § 1º do art. 23 passou a dispor: “As pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições”.

Portanto, se, até dezembro de 2008, as empresas que comprassem das empresas optantes pelo Simples não tinham direito a qualquer crédito de ICMS relativo à operação, com a promulgação da Lei Complementar n. 128, elas passaram a ter direito de se creditar de algum valor, mas esse valor ficou limitado ao valor efetivamente devido pelas empresas optantes pelo Simples Nacional. Como essas empresas pagam o ICMS e os outros tributos conforme uma alíquota muito inferior à das empresas não optantes pelo Simples, é apenas dos créditos de ICMS apurados em conformidade com a alíquota paga pelas empresas optantes do Simples que as empresas que comprarem delas podem se creditar de ICMS. Esse dispositivo teve impacto significativo nas empresas, e o estudo de caso a seguir procura analisar esse impacto. Esse é o arcabouço teórico fundamental para a compreensão do problema a ser apresentado e analisado no presente trabalho.

2 Metodologia

Esse trabalho, por sua vez, é resultado de uma pesquisa de natureza qualitativa e exploratória. Optou-se pelo uso do método de estudo de caso, pois, segundo Yin (2005), os estudos de caso representam a estratégia preferida quando se colocam questões do tipo “como” e “por quê”. O estudo de um único caso fornece o que Stern (1995) chama de “amostragem teórica”. Sem ser representativa de todos os casos que ocorrem, ele permite, no entanto, compreender o fenômeno analisado.

A coleta de dados ocorreu mediante múltiplas fontes de evidência: entrevista, análise de documentos da organização e legislação aplicável. O instrumento de coleta de dados foi um questionário de entrevista por pautas feita diretamente com o proprietário, no período de março de 2011. Nessa entrevista, prevaleceu o relato aberto, o que possibilitou ao entrevistador, sempre que necessário, aprofundar o tema com novas perguntas. Essa estratégia de coleta de dados viabilizou, de uma forma exploratória, o entendimento dos problemas e razões envolvidos na decisão da empresa de não optar por uma forma de tributação que, em princípio, lhe era mais favorável.

A análise dos resultados ocorreu de acordo com os preceitos de Miles e Huberman (1994) e Eisenhardt (1989), que afirmam que a análise dos resultados tem particular importância para o método de estudo de caso por envolver procedimentos mais complexos, na medida em que requer a construção de categorias de análise.

Após a coleta, os dados foram estruturados em forma de narrativa do caso, buscando-se relatar a situação encontrada na organização pesquisada. Essa narrativa será apresentada a seguir.

3 Apresentação dos resultados

Em 2011, no momento da realização da pesquisa, a empresa objeto deste estudo atuava no setor de confecção de produtos têxteis. Estava situada no sul do país, na cidade de Ibirama, estado de Santa Catarina. A empresa tinha nove funcionários, faturamento médio anual de R$ 180.000,00 e estava focada na produção de camisas, camisas polo e casacos, principalmente de algodão, no segmento masculino adulto. Seu principal mercado consumidor eram as grandes redes de magazine do sudeste do país. De acordo com o proprietário, seu negócio consistia em produzir e vender artigos têxteis confeccionados em algodão para lojas e distribuidores desse segmento, que iriam revendê-los para o consumidor final.

O entrevistado destacou também que grande parte de sua venda era concentrada no estado de São Paulo, mais especificamente na cidade de São Paulo, no bairro do Brás, que concentra um cluster do segmento, conforme apresentado na Figura 1.

Fonte: Dados da empresa.

Figura 1 – Concentração de vendas por unidade federativa em 2009 

As vendas da empresa eram muito concentradas. Os dados relativos às vendas por clientes são apresentados na Figura 2.

Fonte: Dados da empresa.

Figura 2 – Concentração de vendas por cliente em 2009 

Observa-se, nessa figura, que cinco clientes representavam 81% das vendas da empresa. O proprietário explicou que isso acontece porque esses cinco clientes são redes de lojas, e seus pedidos são muito expressivos. O restante das vendas era para o que o proprietário chama de “pequeno varejo”. Mas o que chama a atenção é que, apesar de faturar abaixo dos R$ 240.000,00, teto para enquadramento no Simples Nacional, a empresa optou pelo regime do Lucro Presumido.

3.1 Apresentação do caso

Para entender as razões de sua não opção pelo Simples, o entrevistado descreveu detalhadamente os eventos que o levaram à situação atual. A empresa iniciou suas atividades no ano de 2005 fazendo a opção pelo regime tributário do Simples. Como em toda pequena empresa, de acordo com ele, no início suas vendas estavam focadas no próprio estado e em estados próximos (RS e PR). Mas, no fim de 2005, com o crescimento dos negócios, a empresa começou a mirar no mercado de São Paulo. Durante os anos de 2006 e 2007, a empresa veio, mês a mês, apresentando crescimento e terminou o ano de 2007 com faturamento médio anual de R$ 40.000,00. Iniciou o ano de 2008 com seis funcionários e, nesse ano, ainda fez a opção pelo regime do Simples.

Durante o primeiro semestre de 2008, houve certa diminuição do crescimento, pois as vendas se estabilizaram. Após levantamento na carteira de clientes, observou-se que todos os clientes eram pequenos lojistas e que seus pedidos geralmente eram pequenos, na faixa de R$ 2.000,00. A estratégia adotada foi, então, tentar buscar clientes maiores, que possuíssem mais de uma loja. Para isso, o proprietário contratou um representante focado principalmente em redes de lojas.

Já no início do segundo semestre de 2008, surge o primeiro resultado, o primeiro pedido para uma rede de lojas. O pedido foi comemorado, pois apenas um cliente comprou o equivalente a 30% do faturamento médio, aproximadamente R$ 12.000,00. Começou, então, um grande esforço para produzir as peças e faturar o mais rápido possível. Como a matéria-prima já estava disponível, vinte dias depois de o pedido ter sido feito, saiu um caminhão abarrotado de mercadorias para um único cliente.

Vem então a grande surpresa: a mercadoria é recusada pelo cliente. O proprietário saiu do interior de Santa Catarina direto para São Paulo, para verificar o que estava acontecendo. Quando ele entrou no escritório de compras da rede de lojas, viu a resposta para suas dúvidas, impressa em letras grandes na porta de entrada: “NÃO COMPRAMOS DE EMPRESAS DO SIMPLES”.

Começou então uma negociação com o comprador para tentar entregar a mercadoria, mas ele foi irredutível, e o único argumento utilizado foi o de que “são ordens da diretoria”. Sua empresa não podia, de forma alguma, comprar de fornecedor algum, se as compras não gerassem crédito de ICMS. O pedido foi cancelado e, posteriormente, a mercadoria do pedido cancelado teve que ser vendida a preço de custo.

De acordo com o entrevistado, havia uma regra no mercado de lojistas (consumidores dos seus produtos) que era a seguinte: enquanto o lojista está enquadrado no Simples, ele compra de qualquer empresa, sem restrição nenhuma. A partir do momento que amplia seus negócios e sai da faixa de faturamento permitida para enquadramento no Simples, o lojista para de comprar de empresas que não gerem crédito, especialmente por causa do ICMS. Essa é uma regra geral que se aplica a todos, e os fornecedores, como ele, para sobreviverem, deveriam se adequar às exigências do mercado.

3.2 Desfecho do caso

Após o trauma inicial, a solução encontrada pelo sócio-proprietário foi a de abrir outra empresa, pois a legislação não permite a alteração da situação da empresa durante o ano. Então, em outubro de 2008, foi fundada a segunda empresa – uma microempresa individual –, que optou pelo regime do Lucro Presumido e, no fim do mesmo ano, já estava tirando novos pedidos para novas redes de loja. Portanto, o sócio-proprietário continuou focando no segmento de grandes redes de varejo, mas, para isso, teve que abrir uma nova empresa que não fizesse a opção pelo Simples.

Como a empresa que estava no Simples continuou em atividade, a situação do sócio-proprietário passou a ser a seguinte: ele possuía duas empresas em atividade, uma no Simples, em sociedade com sua mulher, e outra no Lucro Presumido. A empresa do Simples possuía quatro funcionários e continuava a atender os clientes de pequeno porte. Faturava aproximadamente R$ 20.000,00 por mês. A empresa do lucro presumido, à época em que fizemos a pesquisa, estava com cinco funcionários e atendia principalmente os clientes de grande porte, as redes de lojas. Ela tinha faturamento médio anual de R$ 160.000,00.

4 Análise dos resultados

Na revisão da legislação, foi visto que o governo, com base nos artigos da Constituição Federal de 1988 que determinam tratamento preferencial para as MPE, implementou, já há vários anos, políticas públicas com o objetivo de apoiá-las. Entre as diversas medidas tomadas pelo governo federal, está o Simples Nacional, de acordo com o qual o pagamento de quase todos os impostos e contribuições devidos pelas MPE é substituído pelo pagamento mensal unificado de um montante sobre o seu faturamento, calculado a partir da incidência de uma alíquota que pode variar de 3% a 5,4% dependendo da faixa de faturamento.

Considerando que, no regime do lucro presumido, o montante de tributos devidos pode atingir quase 20% do faturamento, além do ICMS, resta claro que, todas as empresas que tiverem faturamento anual dentro da faixa permitida para enquadramento no Simples, deveriam optar por esse regime de pagamento de tributos. No entanto, no caso da empresa analisada, isso não ocorreu, porque ela tinha relação comercial com grandes redes de varejo. Dessa forma, a situação da empresa analisada é a seguinte:

  • possuir faturamento anual até R$ 240.000,00;

  • não estar enquadrada no Simples;

  • desenvolver relações comerciais com grandes empresas.

Foi constatado que o Simples Nacional simplesmente não funciona para empresas na situação da empresa analisada. Se há necessidade de se vender para grandes redes de varejo, as empresas são forçadas pelo mercado a não fazer a opção pelo Simples. Não é propósito deste estudo discutir quão representativa é essa situação em face do conjunto de todas as empresas abrangidas pelo Simples, mas ele mostra como parte do alvo da lei que instituiu o Simples não está sendo atingido. Se a empresa tem como consumidores grandes redes de varejo, ela não irá optar por esse regime tributário, apesar de ter faturamento compatível.

Como foi destacado na revisão da literatura, as políticas públicas de isenção fiscal, no Brasil, apresentam seus objetivos de forma genérica e não costumam ser avaliadas quanto a se eles foram ou não cumpridos. Com relação ao Simples Nacional, como não era seu objetivo, quando de sua instituição, que empresas que vendem para grandes redes de varejo ficassem fora do programa, é possível verificar que, com relação a essas empresas, essa política pública não foi bem-sucedida.

Seria possível argumentar que a constatação de que algumas redes varejistas não adquirem produtos de microempresas sujeitas ao Simples Nacional, por impossibilidade de creditamento do ICMS, não permite afirmar que isso decorra de uma deficiência do sistema tributário, porque o volume menor de créditos de ICMS poderia ser compensado, em relação ao comprador, pela redução proporcional do preço do produto fornecido pela MPE de modo a manter as condições de atratividade econômica para o comprador.

Mas, se a MPE assim procedesse, a vantagem que o tratamento fiscal diferenciado e favorecido – introduzido pela nova lei – quis criar para que as MPE concorressem em situação privilegiada seria neutralizada e deixaria de existir, pois seria repassada ao consumidor final. Ou seja, um benefício fiscal acompanhado da necessidade de redução do preço no montante equivalente ao próprio benefício não significa benefício fiscal algum.

A partir dos tópicos de teoria da tributação apresentados, foi visto como o princípio da neutralidade é assegurado se não houver interferência do imposto na formação dos preços relativos e que, com relação ao ICMS, essa interferência poderia ocorrer tanto na etapa da tributação do bem a ser vendido quanto na etapa anterior da formação do crédito. Também foi examinado que, no caso de se pretender assegurar um tratamento diferenciado para as MPE, o princípio da neutralidade tem que ser excepcionado.

Ora, o tratamento jurídico diferenciado é realizado pela redução da alíquota do ICMS que incide sobre a venda, mas, se concomitantemente também for reduzido o montante do crédito a ser apropriado pelo comprador, exigindo que a MPE que vende proceda a um ajuste no seu preço, desfaz-se o benefício tributário que se pretendia instituir, e a situação privilegiada criada para as MPE deixa de existir.

Por outro lado, do ponto de vista da empresa, o fato de ela não ter podido fazer a opção pelo Simples e de o sócio-proprietário ter de se dividir entre duas empresas que faziam exatamente a mesma coisa gerava um custo adicional não apenas em termos de dinheiro, mas também de tempo enormes para o sócio-proprietário e que dificultavam muito o seu dia a dia. Todos os meses, o sócio-proprietário tinha que fazer compras nas duas empresas, administrar dois caixas, duas folhas de pagamento, dois honorários de empresas de contabilidade, ou seja, era preciso muito jogo de cintura para gerir a situação. Em se tratando de duas empresas pequenas, muito do trabalho operacional tinha que ser feito ou supervisionado pelo sócio-proprietário. Se ele tinha que se desdobrar para gerir duas empresas e atender os custos de conformidade – que já são proporcionalmente mais altos para as MPE – de ambas, sobrava muito menos tempo para se dedicar àquela que era propriamente sua função. Por isso, de acordo com ele, o objetivo no médio prazo era encerrar a empresa do Simples e ficar apenas com uma empresa no regime do lucro presumido.

Considerações finais

O Simples Federal instituiu, em 1996, um tratamento tributário favorecido às micro e pequenas empresas que abrangia os tributos federais. Em 2006, foi promulgado o Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte e, com ele, o Simples Federal foi substituído pelo Simples Nacional, que possibilitou o pagamento unificado, além dos tributos federais, também do ICMS e do ISS. Foram estudados os efeitos desse novo regime sobre empresas comerciais, contribuintes de ICMS, que têm entre seus clientes grandes magazines, e foi verificado que o benefício tributário criado não produziu os efeitos pretendidos com relação a esse tipo de empresa.

O fator fundamental para essas empresas não fazerem a opção pelo Simples Nacional é a impossibilidade de, fazendo a opção, venderem para grandes redes de magazine. Isso porque as grandes redes não compram de empresas optantes pelo Simples Nacional, dado que o volume de créditos de ICMS gerado nesse caso é menor do que se a compra for feita de empresas não optantes pelo regime.

Assim, o que era para ser uma nova legislação que ampliaria as vantagens das MPE – por incluir mais dois tributos no conjunto submetido ao tratamento diferenciado – acabou, no entanto, não resultando em vantagem alguma para as MPE nas condições da estudada, porque elas passaram a não mais optar pelo regime simplificado de pagamentos de tributo. Além disso, a nova lei trouxe uma grande desvantagem para as MPE: o Simples Nacional revogou o Simples Federal, e essas MPE deixaram de poder pagar os tributos federais de forma unificada – pagamento esse, sim, que garantia vantagens às MPE, cujos clientes precisam dos créditos de ICMS.

Por outro lado, observou-se que no caso estudado, para lidar com a dificuldade criada pela lei, o empresário se viu obrigado a criar duas pessoas jurídicas de forma a poder administrar suas vendas para empresas que exigem e que não exigem o crédito de ICMS calculado pelo valor total da venda. Isso aumentou seu custo e o tempo que ele passou a ter de dedicar para administrar duas estruturas distintas.

Se, para compensar o fato de a venda de seu produto não gerar crédito de ICMS, a MPE reduzisse seu preço na proporção do benefício fiscal obtido, o próprio benefício seria neutralizado, o que indica que uma linha de solução para o problema passa por tornar o benefício fiscal efetivo. Isso poderia ser feito, por exemplo, criando condições para que se obtenha o mesmo volume de créditos tanto na compra de uma empresa não optante quanto na compra de uma empresa optante pelo Simples.

O presente trabalho é um estudo exploratório e outros estudos podem aprofundá-lo, principalmente estudos quantitativos para obter resultados mais robustos sobre o impacto da sistemática do Simples Nacional na dinâmica das MPE: estudos que quantifiquem o número de empresas que deixaram o Simples ou que passaram a não mais utilizá-lo. Além disso, estudos que examinem mais a fundo as formas possíveis para tornar o benefício fiscal efetivo e estudos que aprofundem a investigação sobre se há outros componentes na recusa em se comprar das MPE, como, por exemplo, uma idiossincrasia dos próprios compradores.

Referências Bibliográficas

BARTIK, Thimoty J. Small business start-ups in the United States: Estimates of the effects of characteristics of states. Southern Economic Journal, v. 55, n. 4, p. 1004-1018, 1989. [ Links ]

BIRCH, David L. The Job Generation Process: MIT Study on Neighbourhood and Regional Change. Boston: Massachussets Institute of Technologie, 1979. [ Links ]

BRUCE, Donald; DESKINS, John. Can state tax policies be used to promote entrepreneurial activity? Small Business Economics, 19 fev. 2010. DOI: 10.1007/s11187-010-9262-y. Disponível em: <http://www.springerlink.com>. Acesso em: 31 mar. 2016. [ Links ]

BRUCE, Donald.; GURLEY, Tami. Taxes and entrepreneurial activity: an empirical investigation using longitudinal tax return data. Small Business Administration Office of Advocacy, 2005. Disponível em: <http://archive. sba.gov/advo/research/rs252tot.pdf>. Acesso em: 6 abr. 2011. [ Links ]

COSTA, Alcides J. ICMS na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Resenha Tributária, 1978. [ Links ]

CURRAN, James. What is Small Business Plicy in the UK for? Evaluation and Asessing Small Business Policies. International Small Business Journal, v. 18, n. 3, p. 36-50, 2000. [ Links ]

DENNIS, William J.; PHILLIPS, Bruce D.; STARR, Edward. Small business job creation: the findings and their critics. Business Economics, v. 29, n. 3, p. 23-30, 1994. [ Links ]

EISENHARDT, Kathleen M. Building theories from case study research. The Academy of Management Review, v. 14, n. 4, p. 532-551, 1989. [ Links ]

FERNANDES, Fernando A. D.; TEIXEIRA, Arilton; BAPTISTA, Ézio C. S. COFINS: um estudo empírico dos efeitos da alteração de incidência sobre o lucro das empresas com ações negociadas na BOVESPA e seu impacto na arrecadação tributária federal. RBGN – Revista Brasileira de Gestão de Negócios, São Paulo, v. 12, n. 35, p. 171-190, 2010. [ Links ]

MANCUSO, Wagner P.; GONÇALVES, Maetê P.; MENCARINI, Fabrizio. Colcha de retalhos: a política de concessão de benefícios tributários ao empresariado no Brasil (1988-2006). In: MANCUSO, Wagner P.; LEOPOLDI, Maria Antonieta P.; IGLESIAS, Wagner. (Orgs.). Estado, empresariado e desenvolvimento no Brasil. São Paulo: Editora de Cultura, 2010. [ Links ]

MANCUSO, Wagner P.; MOREIRA, D. C. Benefícios Tributários valem a pena? Um estudo sobre a presença de medidas que atestam a transparência, a eficiência, a eficácia e a efetividade dos dispositivos legais que concedem benefícios tributários a empresas no Brasil. In: 34º ENCONTRO ANUAL DA ANPOCS – Associação Nacional de Pós-Graduação e Pesquisa em Ciências Sociais, 25 a 29 de outubro de 2010, Caxambu. Anais..., 2010. [ Links ]

MILES, Matthew; HUBERMAN, A. Michael. Qualitative Data Analysis. 2 ed. Thousand Oakes: Sage Publications, 1994. [ Links ]

ORGANIZAÇÃO PARA A COOPERAÇÃO E DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO (OCDE). Taxation and Small Business. Paris, 1994. [ Links ]

PUGA, Fernando Pimentel. Experiências de Apoio às Micro, Pequenas e Médias Empresas nos Estados Unidos, Itália e Taiwan. Rio de Janeiro: BNDES, 2000. Texto para Discussão n. 75. Disponível em http://www.bndes.gov.br/SiteBNDES/export/sites/default/bndes_pt/Galerias/Arquivos/conhecimento/td/Td-75.pdf. Acesso em 10 de junho de 2016. [ Links ]

REZENDE, Fernando. Finanças públicas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2011. [ Links ]

SEBRAE. Anuário do trabalho na micro e pequena empresa 2009. 3. ed. São Paulo; Brasília, 2010. [ Links ]

SEBRAE. Micro e pequenas empresas criam maioria dos empregos. Agência Sebrae de Notícias, 16 jul. 2010. Disponível em: <http://www.agenciasebrae.com.br/noticia.kmf?canal=214&cod=10372405>. Acesso em: 6 abr. 2011. [ Links ]

SEBRAE. Impactos da Leis Geral (LG) nas micro e pequenas empresas no Brasil. Mar. 2008. Disponível em: <http://www.biblioteca.sebrae.com.br>. Acesso em: 4 out. 2008. [ Links ]

STERN, Phyllis N. Grounded theory methodology: its uses and processes. In: GLASER, Barney G. (Ed.). Grounded theory. 1. ed. Mill Valey, CA: Sociology Press, 1995. p. 29-39. [ Links ]

TILLEY, Fiona; TONGE, Jane. Introduction. In: JONES, Oswald; TILLEY, Fiona (Eds.). Competitive advantage in SMEs: organising for innovation and change. Chichester: John Wiley & Sons, 2003. [ Links ]

YIN, Robert K. Estudo de caso: planejamento e métodos. 3. ed. Porto Alegre: Bookman, 2005. [ Links ]

Recebido: 10 de Dezembro de 2013; Aceito: 08 de Outubro de 2015

Leonel Cesarino Pessôa. Doutor em Direito pela Universidade de São Paulo (USP). Professor do Programa de Mestrado Profissional e Pesquisador do Centro de Pesquisa Jurídica Aplicada (CPJA) da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas (FGV Direito SP).leonel.pessoa@fgv.br

Giovane da Costa. Mestre em Administração de Empresas pela Universidade Nove de Julho.giovanedc@gmail.com

Emerson Antonio Maccari. Doutor em Administração de Empresas pela Universidade de São Paulo (USP). Professor do Programa de Pós-Graduação em Administração da Universidade Nove de Julho.maccari9@gmail.com

Creative Commons License  This is an Open Access article distributed under the terms of the Creative Commons Attribution Non-Commercial License, which permits unrestricted non-commercial use, distribution, and reproduction in any medium, provided the original work is properly cited.