Da adoção voluntária aos choques exógenos na pesquisa em contabilidade voluntária

1 Introdução

A pesquisa em contabilidade gerencial tem produzido um corpo substancial de evidências sobre como os sistemas de controle gerencial (SCG) são concebidos, implementados e utilizados nas organizações (Chenhall, 2003; Malmi & Brown, 2008). Uma ampla gama de estudos - particularmente aqueles que utilizam experimentos laboratoriais e de campo - tem documentado as consequências comportamentais de mecanismos específicos de controle, como remuneração baseada em desempenho, sistemas de feedback e definição de metas (Margolin et al., 2024; Matejka et al., 2024; Bouwens & Kroos, 2017; Casas-Arce et al., 2017; Lourenço, 2016; Hannan et al., 2013; Casas-Arce & Martínez-Jerez, 2009). Essa literatura contribuiu para uma compreensão mais aprofundada de como os SCG influenciam a tomada de decisão, a coordenação e o desempenho.

Em contrapartida, sabe-se consideravelmente menos sobre como os SCG são adotados quando sua implementação decorre de pressões externas ao controle da empresa. A maioria dos estudos empíricos na área examina contextos em que as firmas optam voluntariamente por adotar sistemas de controle em resposta a condições internas, como estratégia, porte ou percepção de incerteza (Osma et al., 2018; Malagueño et al., 2018; Lisi, 2015; Rodrigue et al., 2013; Gond et al., 2012; Perego & Hartmann, 2009; Sandino, 2007; Slagmulder, 1997). Esse foco na adoção endógena, embora teoricamente fundamentado em abordagens contingenciais (Luft & Shields, 2014; van der Stede, 2011; Jermias, 2008), impõe desafios à inferência causal. Quando os SCG são ajustados às necessidades específicas de cada firma, torna-se difícil determinar se os resultados observados - como inovação, eficiência ou desempenho em sustentabilidade - são de fato causados pelo sistema ou pelas condições subjacentes que motivaram sua adoção.

O argumento central que defendo neste Editorial é que a pesquisa em contabilidade gerencial deve dedicar maior atenção a fontes exógenas de variação na adoção de SCG. Exigências regulatórias, choques ambientais e reformas institucionais frequentemente obrigam as empresas a implementar sistemas de controle que talvez não adotassem espontaneamente. Esses contextos criam oportunidades para estudar como as firmas respondem a pressões externas - cenários em que a identificação é mais robusta e em que as alegações de causalidade se tornam mais críveis. Ao explorar experimentos naturais e desenhos quase-experimentais, podemos examinar não apenas se os sistemas de controle “funcionam”, mas também como e sob quais condições são adotados, implementados e, em última instância, eficazes. Estudos recentes destacam o potencial dessa abordagem. Labro e Stice-Lawrence (2020), por exemplo, utilizam variáveis instrumentais para comparar atualizações em sistemas contábeis em hospitais norte-americanos. Eles demonstram que atualizações motivadas economicamente melhoram o desempenho, ao passo que aquelas impostas coercitivamente não produzem o mesmo efeito. Esses achados desafiam a suposição implícita de que todas as implementações de SCG são igualmente eficazes, independentemente das condições sob as quais ocorrem. De modo semelhante, em Antonini e Gomez-Conde (2024), exploramos a implementação escalonada da Diretiva Europeia 2014/95/UE para examinar a adoção regulatória de SCG ambientais. Os resultados mostram que a diretiva induziu uma ampla adoção de SCG ambientais, mas também gerou efeitos negativos de curto prazo sobre a inovação ambiental - efeitos não observados tipicamente em estudos de adoção voluntária.

O argumento não é que a inferência causal deva substituir outras tradições de pesquisa em contabilidade gerencial, mas que ela deveria ocupar papel mais central - especialmente em estudos sobre adoção de SCG. Compreender como as firmas respondem a choques exógenos é essencial para avaliar a efetividade dos sistemas de controle, para informar reguladores e para ampliar teorias de mudança e adaptação organizacional. Além disso, reguladores, órgãos normativos e profissionais demandam cada vez mais evidências não apenas de associação, mas de causa e efeito (Christ, 2013; Bonner & Sprinkle, 2002; Libby & Lipe, 1992).

As oportunidades de identificação não são escassas. Mudanças regulatórias - como a Diretiva Europeia de Relatórios de Sustentabilidade Corporativa (CSRD), novas obrigações de transparência tributária, proteções a denunciantes (whistleblowers) ou alterações em normas trabalhistas e ambientais - introduzem variações que podem ser aproveitadas para inferência causal. Choques ambientais, como enchentes, incêndios florestais e secas, oferecem possibilidades adicionais. Esses contextos permitem que os pesquisadores abordem questões antigas com maior validade interna e relevância direta para políticas e práticas. Como argumenta Christensen (2020), estudos com amostras restritas, que exploram em detalhe arranjos institucionais, frequentemente possibilitam identificações mais sólidas, mapeamento mais preciso entre análise empírica e argumentos conceituais e, em última instância, maior generalização entre contextos relacionados - particularmente quando estudos com grandes amostras escondem os mecanismos em operação. Desenvolvimentos comparáveis podem ser observados no Brasil, onde a agenda ESG (Environmental, Social and Governance / Ambiental, Social e Governança) e as resoluções da CVM/IBGC (Comissão de Valores Mobiliários / Instituto Brasileiro de Governança Corporativa) introduzidas a partir de 2020 intensificaram as exigências de divulgação em sustentabilidade, diversidade e governança. Essas medidas incentivaram a incorporação de indicadores não financeiros nos sistemas de controle gerencial, alinhando-os a métricas de sustentabilidade e responsabilidade social e influenciando práticas de CFOs (Chief Financial Officers) e debates sobre transparência no contexto brasileiro. Mais recentemente, a própria transparência empresarial emergiu como fator estratégico e de governança em escala global. No Brasil, a Lei da Igualdade Salarial nº 14.611 (2023) exige que empresas com mais de 100 empregados apresentem relatórios de transparência salarial e remuneratória - mais recentemente até 31 de agosto de 2025. Esses relatórios, divulgados publicamente pelo Ministério do Trabalho e Emprego, têm como objetivo expor disparidades salariais de gênero e reforçar a accountability. Para além da conformidade em RH (Recursos Humanos), a transparência salarial passa agora a afetar diretamente a reputação corporativa, a retenção de talentos e as decisões financeiras dos CFOs, destacando como governança, disclosure e estratégia financeira estão cada vez mais interligados.

2 Evidências sobre os Efeitos dos MCS

A pesquisa em contabilidade gerencial tem produzido um corpo substantivo de evidências acerca dos efeitos comportamentais dos sistemas de controle gerencial (SCG), especialmente por meio de desenhos experimentais. Estudos laboratoriais forneceram importantes insights sobre como elementos individuais de controle - tais como esquemas de incentivos, definição de metas ou mecanismos de feedback - afetam esforço, cooperação e desempenho. Por exemplo, Libby e Lipe (1992) demonstraram que estruturas de bônus moldam o comportamento de propensão ao risco Sprinkle (2003) revisou uma ampla gama de experimentos sobre incentivos e tomada de decisão; e Christ (2013) examinou como intenções e reciprocidade interagem com mecanismos de controle.

Experimentos de campo e quase-experimentos de campo ampliaram essas análises para contextos aplicados. Friebel et al. (2017), em um experimento conduzido em uma rede varejista, identificaram que incentivos baseados em desempenho coletivo podem aumentar significativamente a produtividade. Hannan et al. (2019) mostraram que a disponibilização de informações de desempenho relativo influencia a alocação de esforço em ambientes multitarefa. Frimanson et al. (2021), em um experimento de campo com duração de um ano, documentaram que a frequência das avaliações de desempenho pode afetar marcadores fisiológicos de estresse, sendo que ciclos mais longos de avaliação se associaram a níveis elevados de cortisol e de tirotropina. Esses estudos apresentam forte validade interna e oferecem evidências causais relevantes sobre como características específicas dos SCG influenciam o comportamento - uma vez que tais sistemas já estejam em operação.

Contribuições recentes reforçam e diversificam essas evidências. Por exemplo, atingir ou superar expectativas financeiras previamente comunicadas externamente demonstrou aumentar o esforço e o comprometimento dos empregados, ao sinalizar normas de desempenho (Hilary et al., 2025). Outros estudos exploram os efeitos motivacionais de estruturas competitivas de recompensa, evidenciando que a exposição ao feedback relativo de desempenho pode alterar percepções de justiça e de pertencimento organizacional (Nieken & Ressi, 2025; Jiang & Nair, 2025). A saliência do feedback e a estrutura de reporte também influenciam o engajamento em tarefas e a coordenação interpessoal, sobretudo quando projetadas para alinhar-se a metas em nível de equipe (Casas-Arce et al., 2017). Pesquisas de campo têm ainda investigado como o controle gerencial interage com a incerteza estratégica e o aprendizado organizacional (Langfield-Smith, 1997). Exemplos incluem análises sobre como sistemas de controle afetam a capacidade de resposta estratégica (Gomez-Conde et al., 2023; Sandino, 2007), enquanto outros mostram que controles excessivamente rígidos em condições de ambiguidade podem comprometer o aprendizado e a motivação intrínseca (Brown et al., 2022).

Em conjunto, essas evidências demonstram que os SCG influenciam o comportamento de maneira sistemática e frequentemente previsível. Entretanto, grande parte dessa literatura parte do pressuposto de que os sistemas de controle já estão implementados e foram adotados de forma voluntária. Os mecanismos causais que sustentam sua adoção inicial - particularmente em contextos moldados por imposições externas - permanecem menos compreendidos. Essa lacuna motiva a discussão da próxima seção.

3 Fortalecendo a Agenda Causal em Contabilidade Gerencial

Avançar em uma agenda de pesquisa causal em contabilidade gerencial requer mais do que identificar se os sistemas de controle estão associados a determinados resultados desejados. Exige um foco explícito nas condições sob as quais esses sistemas são adotados, nas forças que moldam sua implementação e nos mecanismos por meio dos quais afetam comportamento e desempenho. Embora a identificação causal tenha ganhado espaço no campo - particularmente por meio de experimentos laboratoriais e de campo que investigam os efeitos dos SCG - a pesquisa não acompanhou esse avanço no exame dos antecedentes da adoção dos sistemas de controle quando as firmas estão expostas a pressões externas, muitas vezes não discricionárias.

Até o momento, grande parte das evidências causais em contabilidade gerencial tem se concentrado no que ocorre após a implementação dos sistemas de controle. Uma corrente crescente de pesquisas experimentais e quase-experimentais tem examinado como o desenho do feedback, a definição de metas e as estruturas de incentivos moldam motivação e desempenho. Por exemplo, evidências recentes mostram que atingir ou superar expectativas financeiras previamente comunicadas pode gerar maior esforço e comprometimento organizacional, na medida em que as empresas utilizam metas de desempenho para coordenar o comportamento de forma implícita (Bouwens et al., 2024). De modo semelhante, sistemas de recompensa que enfatizam indicadores relativos de desempenho têm sido associados ao acionamento de respostas competitivas e à formação de percepções de justiça e hierarquia (Nieken & Ressi, 2025; Jiang & Nair, 2025).

Essa linha de pesquisa também evidencia como os mecanismos de controle operam por vias psicológicas e sociais. Comparações de desempenho afetam não apenas os resultados, mas também a identidade e o engajamento dos empregados - especialmente quando estes ancoram suas expectativas no desempenho de pares relevantes. Evidências oriundas de experimentos laboratoriais e de campo reforçam como a saliência, a frequência e a transparência do feedback podem influenciar a alocação de atenção, a propensão ao risco e a cooperação. Em contextos de trabalho em equipe, por exemplo, painéis de controle e ferramentas de feedback customizados mostraram-se eficazes na melhoria do compartilhamento de informações e da coordenação (Casas-Arce et al., 2017; Friebel et al., 2017).

Para além do desenho de incentivos, estudos de campo exploraram como mudanças na intensidade do monitoramento e na frequência de reporte afetam o esforço discricionário, o aprendizado e o comportamento pró-social. Experimentos inseridos em ambientes organizacionais revelam que controles orçamentários rígidos, embora muitas vezes eficazes no alinhamento comportamental, podem gerar efeitos adversos sob elevada incerteza ou quando percebidos como intrusivos (Brown et al., 2017). Outros estudos mostraram que a introdução de novos sistemas em resposta à incerteza estratégica pode aumentar o desempenho quando acompanhada de estruturas adequadas de responsabilização (Abernethy & Mundy, 2014).

Em conjunto, essas evidências oferecem insights rigorosos sobre como os SCG influenciam o comportamento, mas frequentemente tomam a adoção dos sistemas como um dado. Pouca atenção tem sido dedicada a compreender por que e como as firmas adotam esses sistemas, especialmente quando o gatilho é externo. É precisamente nesses contextos - em que a implementação do controle não é discricionária - que desenhos causais podem iluminar variações nos padrões de adoção, resistências internas e, em última instância, a eficácia dos sistemas.

Do ponto de vista metodológico, os pesquisadores dispõem de um conjunto rico de ferramentas para explorar tais questões. Modelos de diferenças-em-diferenças são particularmente eficazes quando a adoção ocorre de forma escalonada entre jurisdições ou tipos de firmas. Abordagens de regressão descontínua são aplicáveis em contextos regulatórios baseados em limiares, e variáveis instrumentais podem explorar fontes de variação exógena plausível - como a exposição geográfica a riscos climáticos ou choques na intensidade da fiscalização. Por exemplo, Antonini e Gómez-Conde (2024) mostram como sistemas de controle ambiental adotados sob regulação da União Europeia afetaram resultados de inovação, revelando trade-offs internos que poderiam permanecer ocultos em estudos de adoção voluntária.

De forma mais ampla, desenhos causais focados na adoção exógena permitem aos pesquisadores testar quando e por que os SCG entregam os resultados pretendidos - ou falham em fazê-lo. Esses insights são especialmente relevantes no contexto dos regimes regulatórios emergentes em sustentabilidade, reporte ESG e conformidade digital, nos quais a adoção é externamente induzida, mas a eficácia depende da integração interna. Essa linha de pesquisa responde diretamente a chamados de longa data por maior relevância para políticas públicas e maior profundidade teórica na pesquisa em contabilidade gerencial (Luft & Shields, 2014; van der Stede, 2011).

Para expandir essa agenda, os pesquisadores devem integrar a análise causal da adoção aos insights comportamentais da literatura mais ampla sobre SCG. Desenhos híbridos - que combinem experimentos naturais de adoção com variações experimentais na implementação - podem ajudar a revelar quais combinações de contexto e desenho de controle produzem resultados mais robustos. Essa abordagem abre novas possibilidades para explicar quando e como os sistemas de controle podem auxiliar as organizações a se adaptarem a ambientes em rápida transformação, bem como para articular uma teoria mais dinâmica dos SCG, que contemple a complexidade institucional, os trade-offs temporais e as assimetrias de poder. Ao mesmo tempo, é importante reconhecer que tradições metodológicas moldam a forma como a causalidade é abordada. Em algumas regiões, como o Brasil, a pesquisa em contabilidade gerencial tem se apoiado majoritariamente em estudos de caso qualitativos ou em levantamentos (frequentemente com uso de PLS - Partial Least Squares), sendo experimentos relativamente raros e pesquisas de arquivo menos comuns. Cada uma dessas abordagens fornece insights distintos, mas também impõe limites à inferência causal. Um portfólio metodológico mais equilibrado permitiria ao campo triangular evidências entre diferentes delineamentos e produzir conclusões mais robustas tanto sobre a adoção quanto sobre os efeitos dos SCG.

As implicações teóricas são significativas. Se os mecanismos de adoção afetam a forma como os sistemas são utilizados, então modelos que tratam os SCG como escolhas de desenho estáticas correm o risco de negligenciar como poder, legitimidade e resistência interna moldam os resultados do controle. Mais fundamentalmente, o campo precisa revisitar a suposição de que os sistemas de controle são primordialmente respostas estratégicas a necessidades internas. Em muitos contextos - especialmente sob novas exigências regulatórias de ESG e de clima - eles deixaram de ser plenamente discricionários. A pesquisa causal sobre adoção exógena fornece as ferramentas necessárias para lidar com essa realidade e para desenvolver teorias de controle mais robustas e relevantes para as políticas públicas em ambientes complexos.

4 Considerações Finais

O estudo dos sistemas de controle gerencial tem se beneficiado amplamente de abordagens causais voltadas ao desenho dos sistemas e às suas consequências comportamentais. Contudo, as condições sob as quais esses sistemas são adotados - especialmente quando a adoção é imposta externamente - permanecem pouco exploradas. À medida que pressões regulatórias, ambientais e institucionais moldam cada vez mais os ambientes de controle das organizações, a pesquisa em contabilidade gerencial precisa ampliar seu foco para compreender como as empresas respondem a tais forças. O aproveitamento da variação exógena para fins de identificação causal oferece um caminho promissor, capaz de fortalecer tanto a relevância prática quanto os fundamentos teóricos da área.

A incorporação de abordagens causais à pesquisa em contabilidade gerencial não apenas amplia o escopo analítico, mas também exige competências específicas. Os pesquisadores devem estar preparados para lidar com desenhos empíricos que se baseiam em variações regulatórias, detalhes institucionais ou choques externos - contextos que frequentemente demandam familiaridade com ferramentas econométricas, métodos de arquivo e lógica experimental. Essas competências não estão igualmente desenvolvidas em todo o campo e podem requerer investimento deliberado em formação e colaboração. Além disso, estudos dessa natureza enfrentam restrições práticas: acesso limitado a dados granulares, heterogeneidade nos ambientes de enforcement e o risco de interpretações equivocadas sobre efeitos institucionais. Reconhecer esses desafios é fundamental - não para desencorajar tais investigações, mas para garantir que sua execução seja consistente, suas premissas transparentes e suas conclusões robustas.

Em conjunto, essas considerações sugerem que uma abordagem mais deliberada e metodologicamente diversa para o estudo da adoção de sistemas de controle pode auxiliar a área a engajar-se de forma mais efetiva com as complexidades dos ambientes organizacionais contemporâneos.

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  Não se aplica.
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  Este é um texto bilíngue. Este artigo foi escrito originalmente no idioma inglês, publicado sob o DOI https://doi.org/10.1590/1808-057x20259051.en

Editado por

• Editor-Chefe Acadêmico:
  Andson Braga de Aguiar https://orcid.org/0000-0003-4034-4134

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Não se aplica.

Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  03 Nov 2025
• Data do Fascículo
  2025