O método do custeio direto e o aumento do lucro empresarial

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O método do custeio direto e o aumento do lucro empresarial

Norberto Antônio Torres

Professor do Departamento de Métodos Quantitativos e Informática da Escola de Administração de Empresas de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas. Consultor empresarial, Diretor da Unicon Engenharia e Consultoria S/C Ltda

1. INTRODUÇÃO

Este artigo visa apresentar, sinteticamente, conceitos básicos de filosofias de controle de custos, conceitos estes discutidos amplamente em livros especializados ou mesmo em artigos de revistas especializadas em administração, mas dentro de um enfoque puramente prático, mostrando as vantagens do custeio direto sobre os sistemas de custeio que distribuem todas as despesas pelos diversos produtos.

Mais ainda, visa mostrar, através de exemplos, como uma filosofia de controle mais objetiva permite decisões mais corretas e melhores resultados rentáveis para a empresa.

Apesar de já bastante divulgado, o sistema de custeio direto não apresenta ainda, no Brasil, o nível de utilização que deveria ser esperado, ou por exigir análises de caráter mais amplo ou pelo fato de o custeio por absorção apresentar valores individuais para cada produto, parecendo ser, erroneamente, um critério mais amplo de controle. Como veremos nas descrições apresentadas neste artigo, a aplicação do custeio direto é, na maioria dos casos, muito mais simples, exigindo menor esforço de coleta e classificação de dados, e proporcionando meios muito mais objetivos de controle.

Além disso, discutimos rapidamente como os sistemas projetados de controle de custos do Conselho Interministerial de Preços (CIP), de maior liberdade de atuação das empresas no mercado, controlando muito mais seus resultados globais do que os resultados por produto, podem fazer com que empresas que não estejam preparadas para aplicação do custeio direto e análises globais de aplicação de recursos deixem de aproveitar adequadamente seus mercados, numa situação em que a concorrência será muito mais significativa do que é atualmente, em especial naqueles setores em que o controle de preços tem sido mais rígido.

2. CLASSIFICAÇÃO GERAL E COMPOSIÇÃO DE CUSTOS DE UMA EMPRESA

Basicamente, os custos de uma empresa podem ser classificados segundo dois critérios:

1. Participação direta ou não dos custos na formação do produto (ou bem).

Segundo este critério, temos a seguinte classificação:

Custos diretos

São aqueles que podem ser associados diretamente a cada produto. Exemplos:

a) custo unitário de matéria-prima no produto;

b) custo unitário de mão-de-obra direta;

c) comissões pagas por unidade vendida;

d) custos promocionais por produto;

e) custos de materiais de embalagem;

f) custos financeiros, quando associáveis diretamente a cada produto;

g) energia elétrica aplicada diretamente a cada produto;

Custos indiretos

São aqueles que não podem ser associados diretamente a cada produto. Exemplos:

a) despesas administrativas: ordenados, salários e encargos sociais de pessoal administrativo, materiais diversos, impressos, depreciações na área administrativa geral, serviços gerais, etc;

b) despesas indiretas de produção: ordenados, salários e encargos sociais do pessoal indireto da produção (administração da produção, órgãos auxiliares da produção, manutenção, etc.), depreciações, etc.

2. Variação do custo com o número de unidades produzidas ou vendidas. Segundo este critério, temos a seguinte classificação:

Custos fixos

São aqueles que independem (até certo ponto) da variação do volume de produção ou de vendas. Isto é, sua existência decorre da necessidade de tarefas ou controles cujo volume de trabalho não está associado diretamente ao volume de produção ou de vendas. Exemplos:

a) ordenados, salários e encargos sociais do pessoal de administração geral, indireto de produção e administração de marketing;

b) materiais diversos de escritório;

c) depreciação de equipamentos de escritório;

d) impostos fixos;

e) seguros diversos;

f) etc.

O gráfico 1 ilustra o conceito de custos fixos.

Custos variáveis

São aqueles que variam diretamente com o volume de produção ou de vendas. Isto é, sua existência decorre da operação direta de produção ou de vendas; se não ocorrer a produção ou a venda do produto, esses custos não existem. Exemplos:

a) matéria-prima aplicada ao produto;

b) mão-de-obra direta aplicada ao produto;

c) materiais de embalagem aplicados ao produto;

d) comissões diretas sobre vendas (quando incidirem diretamente sobre o preço de venda do produto);

e) energia elétrica aplicada diretamente sobre o produto;

f) outros materiais aplicados diretamente na fabricação de produtos;

g) etc.

O gráfico 2 ilustra o conceito de custos variáveis.

Custos semifixos ou semivariáveis

São todos aqueles custos que não podem ser classificados como fixos ou variáveis, isto é, são custos que variam com o volume de vendas ou de produção, mas de modo indireto ou não proporcional.

Na realidade, praticamente todos os custos enunciados anteriormente como fixos seriam semivariáveis, pois, de algum modo, a variação no volume de vendas ou de produção implica uma variação desses custos.

O gráfico 3 ilustra essas considerações:

Até o volume de vendas (ou produção) V₁, os custos fixos permanecem fixos no nível CF₁de V₁ a V₂, permanecem fixos num outro nível CF₂, e assim por diante.

Os volumes V₁ e V₂, ... onde ocorrem as alterações de um item de custo fixo são chamados "volumes de produção (ou vendas) de transição" para o custo fixo considerado.

Porém, como as variações de cada item de custo fixo não ocorrem nos mesmos volumes de transição, e como, em geral, tem-se muitos itens de custo fixo, o que ocorre, quanto aos custos fixos, a módio e longo prazos é uma variação do tipo demonstrado no gráfico 4.

Isto é, a variação dos custos fixos pode ser considerada, a longo prazo, como praticamente contínua; é o que ocorre quando, devido às necessidades, coloca-se um auxiliar na seção de faturamento; algum tempo depois, uma nova máquina de escrever é adquirida, seguindo-se a contratação de um chefe de departamento e assim por diante.

A continuação da curva em C₁ indica ou um melhor aproveitamento dos recursos indiretos, através de economias de escala, redistribuição de trabalho, ou mesmo reestruturação de sistemas; C₂ indica uma evolução dos custos "fixos" ascendente, em geral decorrente de um mau aproveitamento de recursos, não aproveitamento de economias de escala, etc.

Em considerações de curto prazo (até seis meses ou um ano, em geral), os custos fixos podem ser considerados relativamente constantes.

Como custos realmente semivariáveis (ou semifixos) a curto prazo, podemos citar:

a) despesas em campanhas promocionais, as quais provocam variações no volume de vendas, mas de um modo não proporcional e não totalmente previsto;

b) comissões pagas por vendas totais, com percentagens variáveis em função do volume de vendas; por exemplo: 5% se for atingida a cota de vendas, 10% para os 20% excedentes sobre a cota de vendas e 15% sobre os excedentes à cota e os 20% anteriores. Nestes casos, o valor das comissões varia com o volume de vendas (em valor), mas de modo não diretamente proporcional;

c) despesas de transporte (fretes);

d) etc.

O gráfico 5, bastante conhecido, ilustra a composição de custos de uma empresa, em termos da classificação em variáveis e fixos (onde os semivariáveis são considerados, para efeito teórico, como fixos ou variáveis).

A inclusão dos conceitos de custos semivariáveis modifica o gráfico anterior da seguinte forma:

Ponto de equilíbrio

Ê o volume de vendas (em valor) que cobre as despesas fixas e variáveis (para esse volume). Abaixo do ponto de equilíbrio, considerando-se a classificação em custos fixos e variáveis, a empresa terá prejuízos; se o volume de vendas estiver acima do ponto de equilíbrio, a empresa terá lucro.

O gráfico 7 descreve o ponto de equilíbrio.

Observação

O ponto de equilíbrio somente tem sentido quando puderem ser identificados os custos fixos.

Quando é analisado cada produto em particular, pelo sistema de custeio indireto (rateio dos custos fixos), os custos fixos por produto deixam de ser fixos, variando com o parâmetro de rateio considerado, e, portanto, deixa de ter sentido a definição de ponto de equilíbrio. Os custos fixos por unidade do produto, em percentagem sobre os custos totais, seriam representados pela curva do gráfico 8.

Ê muito comum a utilização indevida de pontos de equilíbrio por produto, em situação parecida com a exposta.

Em síntese, o conceito de ponto de equilíbrio somente tem sentido quando for possível a definição de custos fixos, e esta só ocorre, em geral, ou para a empresa como um todo, ou para linhas de produtos, quando existirem apropriações e análises independentes para cada linha de produto. No caso de produção de produto único, podem então ser definidos os custos fixos para o produto e, conseqüentemente, o ponto de equilíbrio para o produto.

Observações

Em geral os custos diretos são variáveis e os indiretos são fixos.

Poderemos, porém, ter custos diretos fixos como, por exemplo, royalties pagos por produto, propagandas fixas mensais, etc; por outro lado, mais freqüentemente temos custos diretos semivariáveis, como os planos promocionais por produto que, em geral, alteram a quantidade de vendas (aqui o conceito é o inverso pois o custo ocorre antes da variação da quantidade).

Temos também custos indiretos variáveis, como é o caso dos impostos pagos com base na receita ou lucro total (imposto de renda), etc.

Nos itens a seguir, serão classificados os custos como variáveis ou fixos, para facilidade de exposição dos sistemas de custeio.

3. FILOSOFIAS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS

Consideraremos, para efeito de descrição dos sistemas de custeio, a divisão dos custos em fixos e variáveis (ou proporcionais).

De acordo com a distribuição ou não dos custos fixos pela linha de produtos de empresa, ou seja, absorção ou não dos custos fixos na formação do custo de um produto, tem-se duas filosofias básicas de apropriação de custos:

1. Custeio por absorção

Dentro desta filosofia, cada produto, de acordo com alguns critérios de distribuição dos custos fixos, absorve uma parcela destes custos, além dos custos incidentes diretamente sobre o mesmo (variáveis ou proporcionais).

Por este critério, cada produto é tratado como uma unidade independente para análise, tendo sua própria carga de custos variáveis e fixos; a diferença entre o preço líquido de venda e o custo unitário total é o lucro unitário do produto (excluídos os impostos).

Supondo que tivéssemos quatro itens de custos fixos e três produtos, com três itens de custo variável (materiais diretos, mão-de-obra direta e comissões diretas sobre vendas), esquematicamente teríamos o quadro 2, a seguir.

Assim, cada produto tem, vinculado a si, custos variáveis de matéria-prima, mão-de-obra e comissões diretas, custos estes que somente existem quando a unidade do produto for fabricada ou vendida.

Por outro lado, os custos fixos são também distribuídos pelos diversos produtos, na forma de custos unitários fixos.

Essa distribuição dos custos fixos obedece a algum critério estabelecido; por exemplo, os custos totais de administração geral poderiam ser distribuídos (rateados) pelos três produtos segundo o seguinte critério:

a) capacidade de produção absorvida para a produção da quantidade vendida - ou por outro critério;

b) capacidade de produção absorvida para a quantidade fabricada no mês - ou ainda, por outros critérios;

c) receita total proveniente da quantidade vendida no período;

d) percentagem-padrão de distribuição;

e) outros.

Como se vê, o critério de rateio das despesas fixas é bastante subjetivo, portanto, produzindo custos totais também subjetivos.

Pelo sistema de custeio por absorção, o custo unitário total de um produto seria obtido por:

onde:

CUT = custo unitário total do produto

CUF = custo unitário fixo do produto; é a soma de todos os custos unitários fixos obtidos pelo rateio dos custos fixos totais pelos diversos produtos =

CUV = custo unitário variável; é a soma de todos os custos variáveis incidentes sobre o produto =

sendo:

PVL = preço de venda líquido, já excluídos descontos,

ICM e IPI, temos:

LU = lucro unitário do produto

e o lucro total produzido pelo produto será:

onde:

Q = quantidade vendida do produto

Observação

Quando consideramos custos unitários, os custos unitários variáveis são, na realidade, constantes (isto é, cada unidade do produto absorve a mesma quantidade de custo variável, independente da quantidade fabricada ou vendida); já os custos unitários fixos são variáveis, com relação à quantidade fabricada ou vendida; assim, se uma empresa tem Cr$ 1 000,00 de custos fixos, ao produzir 1 000 unidades mensais do produto (supondo produto único), cada unidade terá como custo unitário fixo Cr$ 1,00; se produzir 2000 unidades, o custo unitário fixo será Cr$ 0,50, variando, portanto, com a quantidade fabricada.

Posteriormente será apresentado um exemplo de apropriação de custos, tanto pelo sistema de absorção como pelo custeio direto, ilustrando melhor os conceitos apresentados.

2. Custeio direto

Pelo sistema de custeio direto, cada produto absorve somente os custos que incidem direta e proporcionalmente sobre si mesmo (custos variáveis), sendo que a diferença entre o preço líquido de venda e o custo unitário variável, chamada margem de contribuição (MO, deve contribuir tanto para a absorção dos custos fixos como para a geração do lucro total da empresa.

Sendo:

CUV = custo unitário variável = somas dos custos unitários variáveis dos diversos itens de custo variáveis ou proporcionais (materiais diretos, mão-de-obra direta, comissões diretas, etc.)

PVL = preço de venda líquido

então:

MCU = margem de contribuição unitária do produto

Se Q for a quantidade vendida do produto, então a margem de contribuição total do produto será:

A margem de contribuição total para a empresa será a soma das margens de contribuições totais por produto

MC = (onde i = índice representando os produtos)

Logo, o lucro da empresa, L, será:

L = R - CD - CF

onde:

F = receita líquida total

CD = custos variáveis totais - soma dos totais de custos

variáveis dos produtos

CF = custos fixos totais

ou

ou

ou

Isto é, a análise de lucro da empresa é efetuada não com base nos lucros unitários dos produtos, mas com base na contribuição que cada um pode oferecer, para absorver os custos fixos e formar o lucro total da empresa.

Utilizando o mesmo exemplo simplificado anterior (quatro itens de custo fixo e três produtos com três itens de custo variável), teríamos, através da representação por um diagrama (quadro 3):

Como vemos, cada produto absorve um total CVT de custos variáveis proporcionando uma receita total RT e, portanto, deixando uma margem de contribuição total MCT onde:

MCT = RT - CVT

ou, utilizando-se valores unitários:

MCT = Q . PVL - Q . CUV = Q (PVL - CUV) = = Q . MCU

As despesas fixas (indiretas) são controladas cada uma por si, pela finalidade a que se destinam, sendo, deste modo, seu controle muito mais efetivo do que no custeio por absorção, onde, em geral, os parâmetros utilizados são os valores unitários de cada item de custo, perdendo-se, assim, o conceito de controle por objetivo. Ê claro que mesmo no custeio por absorção as despesas fixas podem ser controladas por seus totais (pois são estes que dão origem aos custos unitários); mas, em geral, este controle é relegado a segundo plano, utilizando-se como critério principal a participação (%) do item de custo (unitário) no custo unitário total de cada produto.

A utilização do sistema de custeio direto força uma política de análise global de resultados e causas desses resultados em oposição ao sistema de custeio por absorção, que parte de valores unitários de lucros que nem sempre descrevem a realidade.

4. FLUXOGRAMAS DE APROPRIAÇÃO E CONTROLE PARA OS SISTEMAS DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E DIRETO

Os fluxogramas a seguir sintetizam as exposições do item anterior.

5. VANTAGENS E DESVANTAGENS DE CADA SISTEMA DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS

Citaremos, aqui, apenas as principais vantagens e desvantagens de cada sistema de apropriação, em relação ao outro.

Vantagens do sistema de custeio por absorção sobre o sistema de custeio direto.

1. Apropria todos os custos do período, diretos e indiretos, obtendo-se um lucro unitário por produto, valor este que pode ser utilizado como parâmetro de decisão para análises por produto.

O custeio direto fornece-nos, de modo direto, parâmetros que permitam a análise de um determinado produto; por exemplo, para verificar-se a viabilidade de aplicação de um plano promocional sobre um produto, pelo custeio direto, deveremos considerar as projeções de vendas de todos os produtos, incluindo o produto em análise e verificar os efeitos sobre a margem de contribuição total da empresa com e sem a aplicação do plano promocional; ou, então, avaliar a percentagem média dos custos fixos sobre o total de custos variáveis da empresa e aplicá-la sobre o custo variável do produto, obtendo-se um custo total, e, portanto, recaindo-se no método do custeio por absorção.

Por outro lado, esta não é uma desvantagem, já que obriga a verificação de vendas para todos os produtos, proporcionando resultados mais reais.

2. Sua utilização é de mais fácil compreensão, em geral, quando o pessoal de nível decisorial na empresa não está familiarizado com técnicas de análise global de resultados.

São poucas as vantagens do sistema de custeio por absorção sobre o sistema de custeio direto, além das citadas.

Vantagens do sistema de custeio direto sobre o sistema de custeio por absorção.

1. Como os custos variáveis não estão sujeitos a critérios subjetivo de rateio, como os custos fixos no sistema de custeio por absorção, a margem de contribuição constitui-se num parâmetro muito mais confiável para a tomada de decisões que o lucro unitário do produto, o qual pode ser freqüentemente muito irreal. Com a aplicação do conceito de margens de contribuição, os resultados obtidos das análises são muito mais confiáveis e as variações facilmente detectáveis.

2. O sistema de custeio por absorção dilui os custos fixos pelos diversos produtos; apesar de os totais destes custos fixos se apresentarem nas contas originárias dos mesmos, como a análise de custos se concentra na formação de custos do produto, variações significativas dos custos fixos muitas vezes não são percebidas.

O custeio direto, por não distribuir os custos fixos pelos produtos, obriga uma análise destes na sua forma original, sendo portanto, mais fácil detectar variações nos mesmos. Isto é, as despesas são controladas para o fim a que se destinam e não como uma simples parcela de um total de custos.

Exemplo:

Suponhamos que as despesas fixas de produção de uma indústria representem, em média, 10% dos custos totais:

Suponhamos, também, que a empresa adota o percentual de 10% como razoável.

Se as vendas da empresa aumentarem em 50%, aproveitando a capacidade ociosa de produção, e as despesas fixas aumentarem segundo o quadro a seguir, teremos:

As despesas fixas de produção aumentaram 40%, talvez sem justificativas, mas o critério de análise não detecta ou sugere qualquer controle adicional sobre essas despesas, já que sua participação sobre o total de custos é de 10,4%, próximo do valor estipulado (10%). Assim, aumentos injustificados passam despercebidos.

Pelo custeio direto, o controle seria feito forçosamente sobre os totais Cr$ 10 000,00 e Cr$ 14 000,00, exercendo-se, assim, melhor controle sobre as despesas.

3. Como toda e qualquer decisão é tomada em termos de resultados globais para a empresa, consegue-se, em geral, uma melhor distribuição dos recursos da empresa, principalmente no que se refere aos recursos reservados para a aplicação de planos promocionais sobre os produtos.

Os resultados são medidos em termos de valores absolutos, além de índices relativos, permitindo um enfoque mais amplo e objetivo.

4. Podem ser projetados resultados com mais precisão. Como, pelo sistema do custeio por absorção, os custos fixos são distribuídos pelos produtos segundo critérios subjetivos de rateio, ao projetarmos os custos e lucros unitários, estaremos supondo que as quantidades vendidas serão as mesmas que deram origem aos custos apropriados, e que os critérios de distribuição dos custos fixos serão os mesmos.

Sem a necessidade de distribuição dos custos fixos, estes serão projetados por seus totais, e os resultados previstos serão, portanto, mais realistas.

Ê claro que, mesmo pelo custeio por absorção, os custos fixos unitários podem ser projetados com base nas projeções dos totais desses custos fixos e das quantidades vendidas, implicando isto, porém, para cada alteração nas vendas previstas, uma completa reestruturação dos custos unitários.

Pelo custeio direto, observada alguma alteração nas previsões dos custos fixos, uma simples modificação de seu valor e do resultado total é suficiente para descrever a nova situação.

5. A aplicação do custeio direto é mais simples e rápida, além de outras vantagens, do que no sistema de custeio por absorção.

6. O sistema do custeio por absorção pode provocar erros na tomada de decisões, devido à utilização inadequada de critérios de rateio dos custos fixos.

7. O acompanhamento de custos é mais fácil, rápido e objetivo no controle por custeio direto do que no sistema de custeio por absorção; isto é, se tivermos cinco produtos e 10 itens de custos fixos, teremos de controlarpelo custeio por absorção, 50 itens de custos fixos unitários, enquanto no custeio direto o controle será feito diretamente sobre os cinco totais de custos fixos.

8. O sistema de custeio direto permite uma maior flexibilidade da atribuição de preços dos produtos, pois são possíveis mais combinações preço x quantidade (e, portanto, resultado operacional) ao analisarmos os produtos tendo como orientação suas margens de contribuição.

9. Permite um melhor equacionamento do problema promoção x quantidade vendida x quantidade fabricada x lucro total.

6. EXEMPLO COMPARATIVO ENTRE A APLICAÇÃO DOS SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO

Com o intuito de reforçar as vantagens da aplicação do sistema de custeio direto sobre o custeio por absorção, apresentaremos um exemplo comparativo com a aplicação dos dois sistemas, critérios de decisão, resultados esperados e efetivos, indicando quando o sistema adotado foi responsável pelo resultado obtido.

1. Situação problema

Uma empresa trabalha com dois produtos, A e B, cuja composição de custos unitários variáveis é a seguinte:

A mão-de-obra direta será considerada como um custo fixo mensal, supondo-se que todos os funcionários sejam mensalistas e que, dentro de determinadas faixas de variação das quantidades produzidas, nenhum empregado seja dispensado ou admitido, e não haja necessidade de horas extras. Caso isto não ocorra, a mão-deobra direta seria considerada como um custo variável, tendo tratamento idêntico aos outros.

2. Formação de custos

Custeio por absorção

Critérios adotados

Distribuir: mão-de-obra direta de produção e custos fixos indiretos e de produção, custos fixos de administração geral: com base na mão-de-obra (H.H.) consumida o processo de produção.

H.H. = homens/horas

Distribuir: custos fixos de administração de marketing, e outros custos fixos com base na receita produzida pelo produto.

Teremos então o quadro 7:

Os recursos diretos de mão-de-obra exigidos para a produção de uma unidade de cada produto são, em homens/horas (H.H.):

2,0 H.H./unid. para o produto A (já consideradas às diversas tolerâncias).

1,0 H.H./unid. para o produto B

Sendo que a empresa dispõe de 100 000 H.H. produtivos durante um mês.

Além disso, as médias mensais dos custos fixos são:

Estoques iniciais e finais e quantidades produzidas e vendidas no período (mês):

Custeio direto:

Como vemos (pelo quadro 7), pelo sistema do custeio por absorção, o produto A apresenta lucro quase nulo, enquanto B tem um lucro unitário de Cr$ 6,00 (20% sobre PV). Já no custeio por absorção, o produto A apresenta margem de contribuição de Cr$ 30,00 e B de Cr$ 22,00.

Vejamos os efeitos que esses valores podem causar sobre as análises.

A empresa dispõe ainda de 40 000 H.H. excedentes que poderá utilizar para produzir tanto o produto A quanto o B, caso haja mercado para os mesmos.

O quadro 11 mostra a previsão de aumento de vendas sobre os níveis atuais, caso sejam aplicados os recursos disponíveis para promoção e propaganda de produtos, num total de Cr$ 2 000 000,00 para um ano.

O gerente de marketing precisa decidir em que produto aplicar e quanto aplicar dos recursos disponíveis, de modo a obter o máximo lucro para a empresa, num período de 18 meses.

Para tanto, elaborou estimativas de vendas para três planos de aplicação de recursos por produto (Cr$ 0,00, Cr$ 1 000 000,00 e Cr$ 2 000 000,00), apresentadas a seguir.

Supondo que tenha as seguintes alternativas:

Como deverá fazer a escolha?

Para isto deverá consultar o Departamento de Custos e verificar a rentabilidade de cada produto. Pelo custeio por absorção, mesmo sem efetuar cálculo algum, escolheria o produto B para receber a carga promocional, já que apresenta lucro muito maior que A (este apresentando quase prejuízo).

Estará a escolha certa? Se o critério foi lucro unitário, sem dúvida que sim. Mas, estará o lucro unitário correto, já que sujeito a vários aspectos subjetivos de distribuição dos custos indiretos?

Os quadros 13, 14 e 15, a seguir ilustram o fluxo de caixa previsto para as três alternativas de aplicação de recursos, utilizando-se o custeio direto, e supondo-se que:

a) as estimativas de vendas sejam confiáveis;

b) os custos fixos mensais não se alterem;

c) as despesas de aplicação em promoção sejam distribuídas de modo homogêneo por um ano;

d) cada H.H. adicional necessário tenha um custo de Cr$ 5,00;

e) as quantidades a serem produzidas sejam supostas iguais às vendas previstas, já que as pequenas diferenças, que na realidade existiriam, não alterariam significativamente os resultados globais;

f) os preços dos produtos não se alterem.

O processo de cálculo dos quadros, segundo a numeração das linhas, é o seguinte:

(1.A) Carga promocional mensal aplicada sobre o produto A em Cr$ distribuída pelo período de um ano.

(1.B) Idem, para o produto B.

(2.A) Vendas previstas, em médias mensais por trimestre, para o produto A, se aplicada a carga promocional especializada em (1.A).

(2.B) Idem, para o produto B.

(3.A) Receita prevista para o produto A = (2.A) x preço de A.

(3.B) Receita prevista para o produto B = (2.B) x preço de B.

(4.A) Custos totais de matéria-prima para a quantidade de vendas previstas para o produto A = (2.A) x custo unitário de matéria-prima para o produto A.

(4.B) Idem, para o produto B.

(5.A) Custos totais de materiais de embalagem para a quantidade de vendas previstas para o produto A = (2. A) x custo unitário de materiais de embalagem.

(5.B) Idem, para o produto B.

(6.A) Comissões diretas pagas para as vendas previstas em (2.A) = (2.A) x comissão unitária.

(6.B) Idem, para o produto B.

(7.A) Total de custos variáveis para o produto A = (4.A) + (5.A) + (6.A).

(7.B) Idem, para o produto B.

(8.A) Margem total de contribuição devida ao produto A = (3.A) -(7.A).

(8.B) Idem, para o produto B.

(9.A) Mão-de-obra direta necessária para produção da quantidade prevista de vendas do produto A (em homens/horas) = (2. A) x 2,0, sendo 2,0 o número de H.H. necessários para a produção de uma unidade de A.

(9.B) Idem, para o produto B.

(10) Mão-de-obra direta disponível (em H.H.), por mês. No caso, 120 000 H.H. constante para todo o período analisado.

(11) Mão-de-obra adicional, necessária para as produções previstas de A e B, em H.H. = (9.A) + (9.B) (10). Se o valor for negativo, há horas normais ociosas, com o total dado pela expressão.

(12) Custo mensal de mão-de-obra direta. É igual a Cr$ 500 000,00 quando não forem necessárias adicionais, e igual a Cr$ 500 000,00 + (11) x Cr$ 5,00, quando estas forem necessárias.

(13) Custos indiretos de produção, supostos, fixos e iguais a Cr$ 200 000,00.

(14) Custos fixos de administração geral, supostos iguais a Cr$ 300 000,00.

(15) Custos fixos de administração de marketing, supostos iguais a Cr$ 200 000,00.

(16) Outros custos fixos, supostos iguais a Cr$ 100 000,00.

(17) Total de custos fixos = (12) + (13) + (14) + (15).

Observação: a mão-de-obra direta adicional foi incluída nos custos fixos para facilidade de tratamento.

(18) Lucro total = (5.A) + (5.B) - (17).

(19) -

(20) Lucro total trimestral; para cada trimestre é igual a (18) x 3.

(21) Lucro total acumulado, em cada trimestre = (21) do trimestre anterior + (21) do trimestre considerado. Para o primeiro trimestre considerado, (21) = (20)

Análise

Como vemos, pela análise de custos e resultados através do sistema de custeio direto, das três alternativas mostra-se mais lucrativa aquela em que a carga promocional é dividida entre os produtos A e B, com um lucro total, no período de 18 meses, previsto em Cr$ 14 439 996,00 contra Cr$ 9 993 995,00 (50% a mais); referente à alternativa de aplicação de todo o orçamento disponível para promoção no produto B, que é o que sugere a apropriação pelo custeio por absorção.

É claro que o exemplo foi forçado a uma situação particular, em que as diferenças de resultados são evidentes. Porém, nos casos reais, podemos ter diferenças de resultados bastante significativas, e, até mesmo, maiores.

De que decorre o erro na utilização do custeio por absorção?

Decorre, basicamente, de dois fatores:

1. Critérios subjetivos são utilizados para distribuir os custos fixos pelos produtos.

2. Além disto, supõe-se que a composição percentual de custos se mantenha, no futuro, igual ao passado. Ou seja, supõe-se que a participação de cada item de despesa se mantenha constante, o que não ocorre quando as quantidades vendidas e produzidas variam.

É claro que este problema pode ser contornado, utilizando-se não os custos observados, mas sim os custos projetados; deste modo, verificam-se os valores dos custos parciais e totais para os níveis previstos de produção e vendas, e, então, o erro devido à utilização de valores históricos deixa de existir.

Porém, quando utilizamos composições diferentes de custos fixos e variáveis, de acordo com os volumes de vendas e produção, estamos aplicando, de modo indireto, o custeio direto.

Na realidade, como o que interessa são os valores em si, na análise de lucratividade projetada deixa de ter sentido a distribuição das despesas fixas pelos produtos. Ou seja, a distribuição dos custos fixos pelos produtos é válida para o passado, e não para o futuro, que ê o que mais nos interessa.

Além disso, para cada correção nas projeções de custos e despesas, pelo custeio por absorção, temos de recalcular, enquanto pelo custeio direto somente são alterados os custos corrigidos e os totais, simplificando consideravelmente o trabalho.

O custeio direto força uma pesquisa mais efetiva de alternativas, pois envolve a análise de toda a linha de produtos. Qualquer análise para um só produto implica atribuição de custos fixos ao mesmo, caindo-se no custeio por absorção. Desse modo, tendo-se que efetuar uma pesquisa geral de resultados, surgem alternativas mais convenientes, em geral, além daquelas previamente definidas. Por exemplo, no caso estudado anteriormente, pelos resultados observados, verifica-se que talvez haja alguma outra alternativa intermediária de aplicação de recursos em promoção, de modo que o lucro total no período se maximize.

Em geral, a consideração de toda a linha de produtos e, em diversas alternativas possíveis, é bastante trabalhosa e demorada. Porém, com a utilização do processamento eletrônico de dados, este problema deixa praticamente de existir.

7. O SISTEMA DE CUSTEIO DIRETO E O CONTROLE GOVERNAMENTAL DE PREÇOS

O Conselho Interministerial de Preços (CIP), órgão de controle de preços do governo, vem, gradativamente, orientando sua política de controle para os resultados das empresas, tornando, desse modo, mais flexível a atuação delas nos respectivos mercados.

Assim, prevê-se que, para 1976, o CIP esteja controlando, para diversos setores, não mais os preços de cada produto (é claro que dentro de determinados limites), mas sim o resultado geral das empresas, através da aplicação imediata do sistema de custeio direto.

Tornando mais flexível a atuação das empresas nos seus mercados, e, portanto, liberando as forças de oferta e procura, estas tenderão a se equilibrar (quase sempre em equilíbrio instável (miniequilíbrio). Como a utilização deste conceito de controle, em que a ação competitiva volta a ser um fator extremamente significativo, perderão as empresas que continuarem a exercer o controle sobre cada produto, de forma individual, não atribuindo a devida importância para uma política geral de resultados e aplicação de recursos. Ou seja, o CIP, permitindo a atuação mais direta das empresas sobre o mercado, favorecerá aquelas que souberem como aproveitar melhor esses mercados. E o sistema de custeio direto é a principal ferramenta para esse tipo de análise.

8. CONCLUSÕES

Do exposto, conclui-se claramente que o custeio direto apresenta inúmeras vantagens sobre o custeio por absorção além da facilidade de tratamento e objetividade nas análises (as despesas indiretas são controladas para o fim a que se destinam e não distribuídas pelos produtos).

Apesar de estar em utilização há muito tempo, e de comprovação das evidentes vantagens sobre o sistema de custeio por absorção, somente na década de 60 é que o custeio direto teve uma aplicação mais ampla no Brasil, e, mesmo hoje, muitas empresas, sem dúvida alguma, estão aproveitando inadequadamente seus recursos na exploração de mercados, simplesmente por contarem com estruturas desatualizadas de custos (ou mesmo por não contarem com estrutura alguma).

E, prevendo-se a utilização do custeio direto pelo próprio órgão de controle de preços do governo (CIP), mais ênfase deve ser dada à necessidade de utilização de métodos mais adequados de controle para a empresa, sendo o custeio direto, aliado ao estudo de alternativas para aplicações de recursos, principalmente em promoção e propaganda sobre os produtos, um dos mais úteis instrumentos de análise e controle de que o administrador pode dispor.

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Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  12 Ago 2013
• Data do Fascículo
  Dez 1975