Métodos de Custeio: uma meta-análise dos artigos apresentados no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010

Métodos de Costeo: un meta-análisis de artículos presentados en el Congreso Brasileño de Costos en el periodo 1994 a 2010

RESUMO

Diversos são os estudos bibliométricos relacionados a métodos de custeio. Tais pesquisas, no entanto, são dispersas em relação ao período de análise, ao local de publicação e socialização dos estudos analisados e ao recorte longitudinal estabelecido, entre outras questões de desenho metodológico. Assim, o objetivo deste estudo foi compilar e complementar os estudos bibliométricos apresentados sobre Custeio Baseado em Atividades, Custo Meta, Kaizen, Teoria das Restrições e Unidade de Esforço de Produção, tendo como base de dados as 17 primeiras edições do Congresso Brasileiro de Custos (CBC). Similar à trajetória metodológica realizada pelos estudos bibliométricos anteriores sobre o tema, realizou-se pesquisa descritiva, com abordagem quantitativa, por meio das técnicas de meta-análise e análise de conteúdo. Os resultados apontaram que não houve distribuição normal no volume de artigos socializados no decorrer dos anos, que o Custeio Baseado em Atividades foi o tema mais pesquisado, seguido da Teoria das Restrições e, por último, apareceram juntos Custo Meta, Kaizen e Unidade de Esforço de Produção. Os achados também indicaram que os livros ainda são as principais fontes de referências dos estudos sobre métodos de custeio. A natureza das pesquisas aproximou-se no tocante aos aspectos prático e teórico; as pesquisas voltadas aos vários métodos de custeio componentes da amostra, porém, não se relacionaram.

Palavras-chave:
Meta-análise; Métodos de custeio; Congresso Brasileiro de Custos

RESUMEN

Varios estudios bibliométricos se relacionan con métodos de costeo. Sin embargo, estos estudios son imprecisos en relación al período de revisión, lugar de publicación y socialización de los estudios analizados, corte longitudinal, entre otros temas de diseño metodológico. El objetivo de este estudio es recopilar y complementar los estudios bibliométricos presentados en Costeo Basado en Actividades, Costo Meta, Kaizen, Teoría de Restricciones y de la Unidad de Esfuerzo de Producción, sobre la base de datos de las primeras 17 ediciones del Congreso Brasileño de Costos (CBC). Similar a la trayectoria metodológica llevada a cabo por estudios bibliométricos anteriores sobre el tema, la investigación descriptiva se llevó a cabo con un enfoque cuantitativo, usando las técnicas de meta-análisis y análisis de contenido. Los resultados muestran que no hay una distribución normal en el volumen de artículos socializados en los últimos años, que el Costeo Basado en Actividades es el objetivo más buscado, seguido de la Teoría de Restricciones y, finalmente, aparecen juntos el Costo Meta, Kaizen y la Unidad de Esfuerzo de Producción. Los resultados también indican que los libros siguen siendo las principales fuentes de las referencias de los estudios sobre métodos de costeo. La naturaleza de la investigación se acercó en relación a los aspectos teóricos y prácticos, pero la investigación dirigida a los distintos métodos de cálculo de costos componentes de la muestra no están relacionados.

Palabras clave:
Meta-análisis; Métodos de costeo; Congreso Brasileño de Costos

ABSTRACT

There are many bibliometrics studies that refer to costing methods. However, this research is scattered over the analyzed period, the place of publication and the publishing of the studies analyzed, as well as the longitudinal cut established, amongst other methodological design issues. The goal of this study is to compile and complement bibliometrics studies presented as to Activity Based Costing, Target and Kaizen Costing, Theory of Constraints and of Unity of Effort Production, using the first 17 editions of the Brazilian Congress of Costs (Congresso Brasileiro de Custos/CBC) as a database. Similarly to the methodological path of previous bibliometrics studies on the subject, a descriptive research was carried out alongside a quantitative approach, using the meta-analysis and the content analysis techniques. Results show that there is no regular distribution in articles published over the years, and that Activity Based Costing was the most researched, followed by the Theory of Constraints, and, finally, by Target Costing, Kaizen and Unity of Effort Production together. Results also indicate that books are still the main source of references for costing methods studies. The nature of the research approached practical and theoretical aspects; however, research focused on the various costing methods that made up the sample did not relate with each other.

Keywords:
Meta-analysis; Costing methods; Brazilian Congress of Costs

1 INTRODUÇÃO

A Contabilidade Gerencial centra-se em atender às necessidades de informações dos usuários internos, entendidos como os diversos agentes que interagem no contexto organizacional. Para atender à finalidade a que se propõe, ela se utiliza de uma variedade de técnicas e instrumentos de planejamento e controle de gestão denominados artefatos de Contabilidade Gerencial por autores como Oyadomari et al. (2008), Frezatti et al. (2010) e Beuren e Erfurth (2010).

Entre os diversos artefatos de Contabilidade Gerencial, os métodos de custeio constituem-se em um importante instrumento para o processo de gestão e têm, no decorrer das últimas décadas, ampliado sua capacidade de geração de informação. Cumpre-lhe informar questões relacionadas à mensuração de gastos sob a ótica de diversos objetos de custeio, apoiando decisões mercadológicas e servindo como instrumento de comunicação entre os diversos atores organizacionais.

A razão da ampliação do potencial de geração de informação dos métodos de custeio dá-se, possivelmente, pela diversificação de tais metodologias a partir do século XX. Isso ocorre especialmente para atender às necessidades emergentes oriundas, principalmente, do aumento da complexidade da gestão das organizações, do avanço tecnológico e dos meios de comunicação, além da globalização dos mercados, da economia e da sociedade.

No Brasil, do ponto de vista acadêmico, a relevância da crescente importância dada à Contabilidade Gerencial e aos métodos de custeio pode ser percebida, por exemplo, pela existência de um fórum permanente de discussão e disseminação do conhecimento relativo a essa área. Trata-se do Congresso Brasileiro de Custos (CBC), que teve sua primeira edição em 1994 e, desde então, vem se repetindo anualmente.

Considerando-se que em qualquer área do conhecimento diversos são os pesquisadores que se dedicam a estudar o mesmo fato, é desafiador para um pesquisador avaliar quem está pesquisando determinado assunto e como o faz. Em razão disso, são relevantes os estudos bibliométricos, os quais, conforme Björneborn e Ingwersen (2004), dedicam-se a estudar os aspectos quantitativos da produção, a disseminação e o uso da informação registrada. Anderson, Daim e Kim (2008) relatam que a bibliometria pode ajudar os pesquisadores na elaboração de previsões e no apoio à tomada de decisão em razão de explorar, organizar e analisar grandes quantidades de dados históricos.

De modo específico, existem diversas pesquisas bibliométricas publicadas sobre o tema Métodos de Custeio, como: Callado e Almeida (2005); Lucena, Freire e Brito (2010); Diehl e Souza (2008); Cruz et al. (2010); Walter et al. (2009); Clemente et al. (2010); e Rocha, Wienhage e Scarpin (2010). Tais pesquisas, entretanto, são dispersas em relação ao período de análise, ao local de publicação ou socialização dos estudos analisados e ao recorte longitudinal estabelecido, entre outras questões de desenho metodológico.

Em uma análise realizada em cinco importantes eventos nacionais, observou-se que foram apresentados, nos últimos anos, mais de 140 estudos bibliométricos. A descentralização dessas pesquisas ou, ainda, sua realização sem a devida preocupação em complementar ou aprimorar estudos anteriormente publicados acaba por enfraquecer sua finalidade, que é, entre outros aspectos, segundo Anderson, Daim e Kim (2008), a de ajudar os pesquisadores na elaboração de previsões e no apoio a tomada de decisão.

Em razão do exposto, elaborou-se a seguinte questão de pesquisa: Como se caracterizam os estudos bibliométricos relativos a Custeio Baseado em Atividades, Custo Meta, Kaizen, Teoria das Restrições e Unidade de Esforço de Produção apresentados nas 17 primeiras edições do Congresso Brasileiro de Custos (CBC)? Assim, a pesquisa tem por objetivo compilar e complementar os estudos bibliométricos apresentados sobre Custeio Baseado em Atividades, Custo Meta, Kaizen, Teoria das Restrições e Unidade de Esforço de Produção, tendo como base de dados as 17 primeiras edições do Congresso Brasileiro de Custos (CBC).

A relevância do estudo está na possibilidade de compilar, em uma única pesquisa, dados sobre a evolução dos artigos apresentados e da base bibliográfica para a construção das pesquisas, dos autores e das instituições, desde a primeira edição do CBC. Pesquisa dessa natureza, apesar de sua relevância para pesquisadores iniciantes no tema, não se apresenta como uma prática comum nos estudos bibliométricos na área contábil, bem como pela perspectiva longitudinal e cumulativa que abrange todas as edições do CBC até a de número 17.

A pesquisa também se justifica pelo crescente interesse em qualificar a contabilidade e suas ramificações no Brasil. Para Andrade e Muÿlder (2010, p. 2), “[...] é de suma importância o olhar atento à discussão acadêmica acerca da evolução da Contabilidade no Brasil, levantando evidências, tendências e potencialidades, possibilitando uma reflexão sobre as apresentações de artigos em anais de congressos e em periódicos”. Neste estudo, focaliza-se a Contabilidade de Custos, em específico os métodos de custeio.

2 CONTABILIDADE DE CUSTOS E MÉTODOS DE CUSTEIO

Um dos princípios da Contabilidade de Custos é que necessidades diferentes podem exigir informações diferentes. As informações geradas pela Contabilidade de Custos contribuem para a melhoria contínua dos processos produtivos, a administração da qualidade e da produtividade, a gestão ambiental e as decisões mercadológicas, bem como auxilia o planejamento, o controle e a tomada de decisão estratégica. Nem toda informação requerida por uma entidade pode, contudo, ser obtida, pois informações de custos sempre podem ser melhoradas; a melhor decisão em relação ao tipo de informação obtida deve, porém, levar em conta o custo para sua obtenção (MAHER, 2001; HANSEN, MOWEN, 2001).

Diferentes métodos de custeio podem ser utilizados para distintos objetos de custos e propósitos de informações. Para Hansen e Mowen (2001), um objeto de custos se refere a qualquer item para o qual os custos são medidos e atribuídos. A precisão na atribuição dos custos ao objeto de custo é desejável; em razão da dificuldade de rastreabilidade dos custos a tal objeto, todavia, a ideia de custo verdadeiro é subjacente e está ligada à racionalidade e à lógica dos métodos de alocação dos custos que estão sendo utilizados.

Existem diversos métodos de alocação de custos disponíveis na literatura (MARTINS; ROCHA, 2010) utilizados individualmente ou de maneira conjunta. Tais métodos, na maioria dos casos, distinguem-se entre si pela forma de rastreamento dos custos, que pode ser direto, direcionador ou por alocação. O primeiro é o mais preciso, mas não abrange a maioria dos custos comuns a vários outros objetos de custeio; o direcionadores é baseado na relação de causa e efeito, oferecendo uma informação de melhor qualidade comparativamente ao rastreado por alocação, que apresenta uma operacionalização menos onerosa.

Entre os métodos de custeio abordados na literatura, podem-se destacar o Custeio por Absorção, o Custeio Variável, o Custeio Direto, o Custeio Baseado em Atividades e o Custo Meta. Também se observam algumas vezes a Teoria das Restrições e o Kaizen como pertencentes a essa categoria. Ressalta-se que não há uniformidade na literatura sobre a sua denominação e sua classificação, sendo algumas vezes denominados princípios, métodos, artefatos, instrumentos, ferramentas ou técnicas. Neste estudo, preferiu-se adotar a terminologia “métodos de custeio”, já que nos estudos bibliométricos pesquisados essa foi a expressão mais utilizada para caracterizá-los.

3 ESTUDOS BIBLIOMÉTRICOS

A pesquisa bibliométrica é constituída de um conjunto de leis e princípios originários da ciência da informação. Sua principal função é a de investigar os aspectos quantitativos da produção, a disseminação e o uso das informações registradas e, dessa maneira, contribuir para a avaliação do estado atual da ciência, facilitar seu gerenciamento e traçar um perfil de determinado campo científico (MACIAS-CHAPULA, 1998; ARAÚJO, 2006; NORONHA, MARICATO, 2008). Adicionalmente, de acordo com Guedes e Borschiver (2005), a bibliometria é uma ferramenta estatística que permite mapear e gerar diferentes indicadores de tratamento de gestão da informação e do conhecimento.

Em conformidade com Araújo (2006, p. 12), uma pesquisa bibliométrica consiste “na aplicação de técnicas estatísticas e matemáticas para descrever aspectos da literatura e de outros meios de comunicação (análise quantitativa da informação)”. A bibliometria, segundo Hood e Wilson (2001), é útil para uma análise de estudos anteriormente publicados.

Conforme Guedes e Borschiver (2005), existem diversas leis de bibliometria, cada qual com uma atribuição específica. As leis mais utilizadas são: Bradford, que trata da produtividade dos periódicos; Lotka, que trata da produtividade científica dos autores; e Zipf, que trata da frequência das palavras. Para esta pesquisa, utilizou-se a Lei de Zipf, pois o foco do estudo são palavras.

3.1 Meta-análise

De acordo com Hunter e Schimidt (2004), meta-análise é uma técnica que permite a integração rigorosa das conclusões de estudos anteriores sobre um tópico específico para avaliar o efeito global dos estudos. Segundo Lovatto et al. (2007), “a meta-análise é um procedimento que combina resultados de vários estudos para fazer uma síntese reproduzível e quantificável dos dados”.

Lovatto et al. (2007) relatam que os fundamentos da meta-análise originaram-se do método estatístico para combinar os valores de p, proposto por Fisher (1935), e que a primeira pesquisa interessada pela combinação de vários resultados decorrentes de experimentos independentes foi realizada por Cochran (1954). Consoante Riera, Abreu e Ciconelli (2006), contudo, a primeira meta-análise foi publicada em 1904, no British Medical Journal.

A visão contemporânea da meta-análise, conforme Riera, Abreu e Ciconelli (2006) e Lovatto et al. (2007), tem como precursor de sua aplicação Glass (1976), seguido por outros estudiosos, como Smith e Glass (1977), Schmidt e Hunter (1977), Rosenthal (1978), Cooper e Rosenthal (1980) e Hedges e Olkin (1985). Trata-se, portanto, de uma técnica de análise e compilação de dados relativamente nova (LOVATTO et al., 2007; OSWALD, PLONSKY, 2010).

Em algumas áreas do conhecimento, a meta-análise apresenta-se bem desenvolvida, e sua relevância está no poder colaborativo dos pesquisadores, pois suas conclusões produzem maior qualidade teórica e melhor retorno empírico do que um conjunto isolado de estudos primários. Destaca-se a área médica, que dispõe inclusive de uma base de dados virtual (http://cochrane.bvsalud.org). Tal base de dados, na sua primeira versão, de 2005, continha 435.786 ensaios clínicos randomizados, de acesso gratuito, à disposição dos demais colaboradores, o que certamente contribui para a frutificação dos estudos de meta-análise (RIERA, ABREU, CICONELLI, 2006).

Segundo Lovatto et al. (2007) e Oswald e Plonsky (2010), a maior dificuldade da meta-análise está em selecionar os estudos anteriores que possam ser incluídos na pesquisa, visto que tal seleção influenciará diretamente as variáveis que serão analisadas. Ou seja, a qualidade da meta-análise depende da qualidade da pesquisa preliminar.

3.2 Estudos bibliométricos anteriores

De maneira geral, de acordo com Hood e Wilson (2001), a taxa de publicação de estudos bibliométricos em conjunto com outras técnicas de análise métricas de publicações, no período de 1996 até 2000, normalizaram-se a em uma média de 300 publicações por ano.

Entre os inúmeros estudos bibliométricos, na área contábil, por exemplo, tem-se o estudo de Hesford et al. (2006), que em um recorte longitudinal de 20 anos pesquisaram sobre Contabilidade Gerencial em dez periódicos de língua inglesa, evidenciando, entre outros aspectos, o enfoque teórico das pesquisas, a metodologia, o número de artigos publicados e os autores mais citados. Por sua vez, Baxter e Chua (2003) analisaram 23 anos de publicação da Accounting, Organizations and Society (AOS), abordando as teorias alternativas presentes nas publicações da revista.

Existem no Brasil vários estudos bibliométricos da área contábil, socializados em congressos e publicados em periódicos. Uma das razões que justificam a importância dessas pesquisas é a possibilidade de, por meio delas, ter-se uma base de consulta relacionada ao estado da arte de determinado tema, o que possibilita verificar lacunas na geração de conhecimento, pesquisadores e instituições que se dedicam ao tema e a evolução da base teórica que sustenta tais pesquisas, entre outros aspectos.

Em termos de apresentações, nos principais congressos da área de Administração e Contabilidade, segundo levantamento feito nos sites de tais eventos no Brasil, constatou-se a ocorrência de mais de 140 estudos bibliométricos, o que evidencia a relevância de tais pesquisas também em caráter nacional.

Em relação aos estudos bibliométricos na área de Contabilidade de Custos, identificaram-se artigos apresentados nos seguintes eventos nacionais: Congresso ANPCONT, Congresso Brasileiro de Custos (CBC), Congresso USP de Contabilidade e Controladoria, Encontro ANPAD (EnAnpad), Encontro de Ensino e Pesquisa em Administração e Contabilidade (EnPEQ), Encontro Nacional de Engenharia de Produção (ENEGEP) e Encontro Nacional de Gestão Empresarial e Meio Ambiente (ENGEMA).

No Quadro 1, apresentam-se os estudos bibliométricos identificados nesses eventos científicos considerados mais pertinentes aos métodos de custeio apontados no objetivo deste estudo, destacando-se os autores, o evento, o tema sobre custos e a abrangência da investigação de estudos bibliométricos publicados.

QUADRO 1:
Estudos bibliométricos sobre métodos de custeio e Contabilidade Gerencial

4 MÉTODO E PROCEDIMENTOS DA PESQUISA

Similar ao delineamento realizado pelos demais estudos bibliométricos, neste estudo realizou-se pesquisa descritiva com abordagem quantitativa. Privilegiou-se esse delineamento uma vez que, na pesquisa, objetiva-se obter informações acerca das características da produção científica relacionada aos métodos de custeio. Foi realizado um estudo longitudinal, com um recorte de 17 anos, do Congresso Brasileiro de Custos (CBC). Para a operacionalização da pesquisa, utilizou-se a técnica de pesquisa documental, e para análise dos dados fez-se uso da meta-análise e da análise de conteúdo.

Em razão de o estudo ter como objetivo compilar em uma única publicação as pesquisas socializadas nas 17 primeiras edições do CBC, tendo como tema central os métodos de custeio, a primeira definição a ser estabelecida refere-se a quais métodos de custeio compilar. O critério utilizado foi o de pesquisar métodos de custeio que já tivessem sido tema de algum estudo bibliométrico anterior e, dessa forma, complementá-los e compilá-los em um único estudo, a partir de uma meta-análise. Para isso, tomaram-se por base os seguintes estudos: Diehl e Souza (2008), Cruz et al. (2009), Walter et al. (2009) e Rocha, Wianhage e Scarpin (2010).

Conforme relatado por Oswald e Plonsky (2010), uma das tarefas mais importantes para a realização da meta-análise está em selecionar os estudos que servirão de base para a realização da pesquisa, ou seja, os estudos que serão incorporados à nova pesquisa. As variáveis investigadas da nova pesquisa dependem de sua existência no estudo anterior, caracterizando-se esse como um importante limitador da pesquisa.

No que concerne a quais informações compilar, diante da necessidade de se analisar variáveis comuns a todos os estudos, considerou-se como critério para sua determinação a existência de tais informações nos quatro estudos tomados como base. O Quadro 2 apresenta, de modo sintético, as informações que foram extraídas desses estudos anteriores.

QUADRO 2:
Análise dos temas abordados nos estudos anteriores

Observa-se que, consoante descrito por Lovatto et al. (2007) e Oswald e Plonsky (2010), a ocorrência de variáveis comuns que favoreçam a realização de meta-análise constitui-se como um problema. Tal fato pode ser observado na variabilidade dos dados coletados em cada um dos estudos descritos no Quadro 2. Nota-se que eles se diferenciaram significativamente no que tange ao tipo de coleta de dados realizada, fator que prejudica a compilação dos mesmos em uma única análise. Dessa maneira, no presente estudo as variáveis coletadas são as que estão sombreadas no Quadro 2, a saber: análise das referências, autores mais produtivos, natureza do estudo e quantidade de artigos por período, para o período de 1994 até 2010.

Outro fator relevante é que os estudos tomados como base na pesquisa abrangem diferentes períodos de coleta dos dados. Para que fosse possível obter uma análise longitudinal de todas as edições do CBC, procedeu-se à coleta dos dados faltantes em cada um dos estudos, a saber:

1. tema ABC - coleta complementar de 1994 a 1996 e de 2007 a 2010;

2. tema CM/CK - coleta complementar de 1994 a 1993 e dos anos de 2009 e 2010;

3. tema UEP - coleta dos anos de 2009 e 2010;

4. tema TOC - coleta dos anos de 2009 e 2010.

Salienta-se que a coleta dos dados complementares foi operacionalizada por meio da digitação, no site do CBC, das mesmas palavras de busca utilizadas nos artigos iniciais que basearam a presente pesquisa.

Embora a pesquisa bibliométrica que abordou o Custeio Baseado em Atividades não tenha contemplado a análise das referências, informação que foi considerada importante nos demais estudos, optou-se por incluí-la na presente pesquisa, necessitando ser coletada em todos os períodos de análise.

Depois de estabelecidos os métodos de custeio objeto de investigação e as variáveis de análise (referências, autores mais prolíferos, natureza do estudo, período de coleta dos dados e quantidade de artigos socializados por período), procedeu-se à análise dos dados coletados nesta pesquisa.

5 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS RESULTADOS

Na Tabela 1, demonstra-se a distribuição das pesquisas sobre métodos de custeio apresentadas e socializadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010. Vale destacar que a compilação realizada na Tabela 1 é precedida pelas pesquisas de Diehl e Souza (2008); Cruz et al. (2010); Walter et al. (2009); e Rocha, Wienhage e Scarpin (2010).

TABELA 1:
Artigos sobre métodos de custeio apresentados no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010

Período	Frequência absoluta				Frequência relativa (%)
	ABC	CM/CK	UEP	TOC	ABC	CM/CK	UEP	TOC
1994	8	1	2	1	2,88	2,50	5,00	1,89
1995	18	1	4	1	6,47	2,50	10,00	1,89
1996	8	0	1	0	2,88	0,00	2,50	0,00
1997	11	1	0	3	3,96	2,50	0,00	5,66
1998	5	2	1	3	1,80	5,00	2,50	5,66
1999	15	2	2	6	5,40	5,00	5,00	11,32
2000	22	3	1	4	7,91	7,50	2,50	7,55
2001	16	2	1	2	5,76	5,00	2,50	3,77
2002	21	3	0	0	7,55	7,50	0,00	0,00
2003	19	1	1	3	6,83	2,50	2,50	5,66
2004	17	3	3	5	6,12	7,50	7,50	9,43
2005	34	4	6	11	12,23	10,00	15,00	20,75
2006	17	2	3	2	6,12	5,00	7,50	3,77
2007	19	3	2	3	6,83	7,50	5,00	5,66
2008	21	6	4	3	7,55	15,00	10,00	5,66
2009	17	1	3	5	6,12	2,50	7,50	9,43
2010	10	5	6	1	3,60	12,50	15,00	1,89
Total	278	40	40	53	100,00	100,00	100,00	100,00
Média	16	2	3	3
Desvio Padrão	7	2	2	3

• Legenda: Custeio Baseado em Atividade (ABC), Custo Meta (CM), Unidade de Esforço de Produção (UEP),, Teoria das Restrições (TOC) e Kaizen (CK). Fonte: Dados da pesquisa.

Conforme demonstrado na Tabela 1, no período estudado houve um total de 411 pesquisas sobre métodos de custeio apresentadas e socializadas no Congresso Brasileiro de Custos. Desse total, mais de 60% foram pesquisas sobre o método de custeio ABC, ao passo que os demais métodos juntos representaram menos de 50% dos artigos apresentados no evento, como se observa por meio da média de artigos apresentados. Cabe destacar que 2005 foi o ano com maior número de apresentações de artigos sobre métodos de custeio, de acordo com o que apresenta a frequência relativa na Tabela 1.

Na Figura 1, apresenta-se uma análise visual da tendência de apresentação de artigos relacionados a cada um dos métodos de custeio analisados.

FIGURA 1:
Análise de tendência

Percebe-se, na Figura 1, que todos os temas analisados apresentaram tendência de crescimento. O custeio ABC é o que possui maior tendência de crescimento, mas é o que representa maior dispersão no volume de apresentações no decorrer dos anos analisados. Já os demais métodos de custeio apresentaram, entre si, similaridade na taxa de tendência de crescimento. Por fim, os estudos socializados relacionados aos métodos de Custo Meta, Kaizen e UEP foram os que apresentaram menor dispersão no volume de apresentações no período analisado.

A Tabela 2 elenca os autores mais prolíficos em pesquisas sobre o método de custeio ABC apresentadas e socializadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010.

TABELA 2:
Autores mais prolíficos em pesquisas sobre custeio ABC apresentadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010

Autores	Instituição	Frequência absoluta	Frequência relativa (%)	Frequência sobre total (%)
SOUZA, A. A.	UFMG	13	20,97	4,68
COGAN, S.	UFRJ	11	17,74	3,96
PAMPLONA, E. O.	EFEI	10	16,13	3,60
LIMA, P. C.	UNICAMP	9	14,52	3,24
BEZERRA, F. A.	FURB	7	11,29	2,52
BORNIA, A. C.	UFSC	6	9,68	2,16
RAIMUNDINI, S. L.	UFRGS	6	9,68	2,16
Total		62	100,00	22,30

• Legenda: Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG); Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ); Escola Federal de Engenharia de Itajubá (EFEI); Universidade de Campinas (Unicamp); Universidade Regional de Blumenau (FURB); Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC); Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS). Fonte: Dados da pesquisa.

Na Tabela 2, verifica-se que, na produção científica relacionada ao ABC, o autor com mais pesquisas voltadas ao assunto é A. A. Souza (UFMG), com um total de 13 artigos apresentados no período. Em seguida vêm os autores Samuel Cogan (UFRJ), com 11 artigos; Edson Pamplona (EFEI), com um total de 10 artigos; Paulo Corrêa Lima (Unicamp), com 9 artigos; Francisco Antonio Bezerra (FURB), com 7 artigos; Antônio Cezar Bornia (UFSC), com 6 artigos; e S. L. Raimundini (UFRGS), com seis artigos. Esses resultados diferem dos evidenciados anteriormente por Diehl e Souza (2008), possivelmente em razão de uma modificação na produção científica desses pesquisadores nos períodos analisados. Observa-se ainda que esses sete pesquisadores mais produtivos são responsáveis por 22,30% dos artigos sobre o Custeio Baseado em Atividades apresentados no CBC no período de 1994 a 2010.

Na Tabela 3, são elencados os autores mais prolíficos em pesquisas sobre Custo Meta e Kaizen apresentadas e socializadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010.

TABELA 3:
Autores mais prolíficos em pesquisas sobre Custo-Meta e Kaizen apresentadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010

Autores	Instituição	Frequência absoluta	Frequência relativa (%)	Frequência sobre total (%)
ROCHA, W.	USP	7	38,89	17,50
BEUREN, I. M.	FURB	4	22,22	10,00
PETER, M. G. A.	UFC	3	16,67	7.50
CAMACHO, R. R.	UEM	2	11,11	5,00
SCARPIN, J. E.	FURB	2	11,11	5,00
Total		18	100,00	45,00

• Legenda: Universidade de São Paulo (USP); Universidade Regional de Blumenau (FURB); Universidade Federal do Ceará (UFC); Universidade Estadual de Maringá (UEM). Fonte: Dados da pesquisa.

Na Tabela 3, nota-se que, na produção científica relacionada a Custo Meta e Kaizen, o autor com mais pesquisas voltadas ao assunto é Welington Rocha (Universidade de São Paulo), com um total de sete artigos apresentados no período. Em seguida, têm-se os autores Ilse M. Beuren (FURB), com quatro artigos; Maria G. A. Peter (UFC), com três artigos; e, com dois artigos, Reinaldo R. Camacho (UEM) e Jorge E. Scarpin (FURB). Tais resultados mantêm-se na mesma direção dos achados do estudo de Rocha, Wienhage e Scarpin (2010). Ressalta-se também que esses cinco pesquisadores mais produtivos respondem por 45% dos artigos sobre Custo Meta e Kaizen apresentados no CBC no período de 1994 a 2010.

Apresentam-se, na Tabela 4, os autores mais prolíficos em pesquisas sobre o método de custeio com base na Unidade de Esforço de Produção (UEP) apresentadas e socializadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010.

TABELA 4:
Autores mais prolíficos em pesquisas sobre o método da Unidade de Esforço de Produção (UEP) apresentadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010

Autores	Instituição	Frequência absoluta	Frequência relativa (%)	Frequência sobre total (%)
WERNKE, R.	UNISUL	6	25,00	15,00
KLIEMANN NETO, F. J.	UFRGS	5	20,83	12,50
LEMBECK, M.	UNISUL	5	20,83	12,50
BORGERT, A.	UFSC	4	16,67	10,00
BORNIA, A. C.	UFSC	4	16,67	10,00
Total		24	100,00	60,00

• Legenda: Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS); Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC); Universidade do Sul de Santa Catarina (Unisul). Fonte: Dados da pesquisa.

Na Tabela 4, verifica-se que, na produção científica sobre o método da Unidade de Esforço de Produção (UEP), o autor com mais pesquisas voltadas ao assunto é Rodney Wernke (Universidade do Sul de Santa Catarina), com um total de seis artigos apresentados no período. Em seguida, têm-se os autores: Francisco J. Kliemann Neto (Universidade Federal do Rio Grande do Sul) e Marluce Lembeck (Universidade do Sul de Santa Catarina), com cinco artigos cada um; Altair Borgert (Universidade Federal de Santa Catarina) e Antonio C. Bornia (Universidade Federal de Santa Catarina), ambos com quatro artigos sobre a temática. Esses resultados mantêm-se na mesma trajetória dos achados da pesquisa de Walter et al. (2009). Esses cinco pesquisadores mais produtivos respondem por 60% das apresentações sobre o método da Unidade de Esforço de Produção no CBC no período de 1994 a 2010.

Na Tabela 5, mostram-se os autores mais prolíficos em pesquisas sobre o método de custeio com base na Teoria das Restrições (TOC) apresentadas e socializadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010.

TABELA 5:
Autores mais prolíficos em pesquisas sobre a Teoria das Restrições (TOC) apresentadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010

Autores	Instituição	Frequência absoluta	Frequência relativa (%)	Frequência sobre total (%)
COGAN, S.	UFRJ	13	33,33	24,53
CIA, J. N. S.	USP	5	12,82	9,43
ROCHA NETO, A.	UFSC	4	10,26	7,55
CIA, J. C.	MACKENZIE	3	7,69	5,66
Total		39	100,00	73,58

• Legenda: Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ); Universidade de São Paulo (USP); Universidade Presbiteriana Mackenzie (Mackenzie); Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Fonte: Dados da pesquisa.

Na Tabela 5, observa-se que, na produção científica sobre a Teoria das Restrições (TOC), o autor com mais pesquisas voltadas ao assunto é Samuel Cogan (UFRJ), com um total de 13 artigos apresentados no período. Em seguida, têm-se os autores: Joanília N. S. Cia (USP), com cinco artigos; Anselmo Rocha Neto (UFSC) e Josilmar C. Cia (Mackenzie), com quatro e três artigos, respectivamente, acerca da temática nos anos em destaque. Tais resultados mantêm-se na mesma trajetória dos achados da pesquisa de Cruz et al. (2009). Esses quatro pesquisadores mais produtivos respondem por 73,58% das apresentações sobre a Teoria das Restrições no CBC no período de 1994 a 2010.

A natureza das pesquisas sobre métodos de custeio, apresentadas e socializadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010, é ilustrada na Tabela 6. Apresentam-se a frequência absoluta e a relativa de cada um dos métodos de custeio.

TABELA 6
Natureza das pesquisas sobre métodos de custeio apresentadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010

Natureza do estudo	Frequência absoluta				Frequência relativa (%)
	ABC	CM/CK	UEP	TOC	ABC	CM/TC/CK	UEP	TOC
Prático	172	22	19	29	61,87	53,66	47,50	54,72
Teórico	106	19	21	24	38,13	46,34	52,50	45,28
Total	278	41	40	53	100,00	100,00	100,00	100,00

• Legenda: Custeio Baseado em Atividade (ABC), Custo Meta (CM), Unidade de Esforço de Produção (UEP), Teoria das Restrições (TOC) e Kaizen (CK). Fonte: Dados da pesquisa.

Percebe-se, na Tabela 6, que existe uma aproximação entre os estudos de caráter prático e teórico, com exceção das pesquisas sobre o ABC. Isso significa dizer que os autores tentam, por intermédio da literatura, justificar os achados de seus trabalhos práticos, embora a quase totalidade das pesquisas voltadas a métodos de custeio, como visto na coleta dos dados, não traz uma teoria de base. O equilíbrio entre estudos práticos e teóricos já foi identificado nos estudos que precedem a este.

Na Tabela 7, evidenciam-se os principais tipos de referências das pesquisas sobre métodos de custeio apresentadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010.

TABELA 7
Principais referências das pesquisas sobre métodos de custeio apresentadas no Congresso Brasileiro de Custos no período de 1994 a 2010

Referências bibliográficas	Frequência absoluta				Frequência relativa (%)
	ABC	CM/CK	UEP	TOC	ABC	CM/CK	UEP	TOC
Sites/Web	104	15	13	31	2,47	2,29	2,54	3,57
Livros	2.451	355	267	456	58,15	54,28	52,25	52,53
Anais de eventos científicos	356	45	92	109	8,45	6,88	18,00	12,56
Dissertações/Teses	274	79	59	42	6,50	12,08	11,55	4,84
Periódicos nacionais	253	31	67	212	6,00	4,74	13,11	24,42
Periódicos estrangeiros	777	129	13	18	18,43	19,72	2,54	2,07
Total	4.215	654	511	868	100,00	100,00	100,00	100,00
Referência média por artigo	15	16	12	16

• Legenda: Custeio Baseado em Atividade (ABC), Custo Meta (CM), Unidade de Esforço de Produção (UEP), Teoria das Restrições (TOC) e Kaizen (CK). Fonte: Dados da pesquisa.

Verifica-se que, de modo geral, os livros foram a principal fonte de referência utilizada pelos autores para abordar os assuntos pesquisados. A utilização de livros como referência teve uma representatividade acima de 50% para todos os estudos realizados, independentemente do método de custeio. Nessa mesma linha, têm-se os achados das pesquisas de Cruz et al. (2009), Walter et al. (2009) e Rocha, Wienhage e Scarpin (2010).

Percebe-se, contudo, que nos estudos sobre os métodos de custeio ABC, Custo Meta e Kaizen houve maior utilização de fontes de pesquisas originárias de periódicos estrangeiros comparativamente às pesquisas que abordaram as metodologias TOC e UEP. No caso específico do método de custeio UEP, a baixa utilização de referências estrangeiras pode, em parte, ser justificada pelo fato de que tal metodologia, embora derivada de uma metodologia estrangeira (Método GP), tenha sido desenvolvida por consultores e pesquisadores nacionais.

6 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Os métodos de custeio são amplamente discutidos na literatura de gestão de custos; as pesquisas relacionadas ao tema, todavia, são dispersas, especialmente no que diz respeito ao período de análise, ao local de publicação e socialização dos estudos analisados, ao recorte longitudinal, entre outras questões relativas ao desenho do método. Nesse contexto, o presente estudo teve como propósito compilar e complementar os estudos bibliométricos apresentados sobre Custeio Baseado em Atividades, Custo Meta, Kaizen, Teoria das Restrições e Unidade de Esforço de Produção, tendo como base de dados as 17 primeiras edições do Congresso Brasileiro de Custos (CBC).

No tocante ao volume de artigos socializados, constatou-se, por meio da distribuição de frequência, que a quantidade de artigos socializados por evento não apresentou uma distribuição normal no decorrer das 17 primeiras edições. O método ABC possui um número significativamente maior de pesquisas comparativamente aos demais métodos de custeio analisados. Tal constatação pode ocorrer em decorrência de se tratar de um tema mais recentemente abordado na literatura e, por conseguinte, exigir pesquisas empíricas para a compreensão e a consolidação do método.

Observou-se também um equilíbrio entre a quantidade de pesquisas práticas e teóricas, assim como uma preponderância de estudos elaborados com base em fontes bibliográficas oriundas de livros. Com exceção dos estudos sobre ABC, Custo Meta e Kaizen, constatou-se um baixo índice de pesquisas fundamentadas em periódicos estrangeiros. No caso da UEP, isso se justifica em parte pelo fato de esse método ter sido desenvolvido por consultores e pesquisadores brasileiros, embora pautado na proposição concebida na França com a denominação de Método GP.

Esses achados permitem inferir que o padrão de autores dedicados ao tema permaneceu quase inalterado. Somente os estudos sobre o custeio ABC apresentaram alteração no ranking dos autores, com maior número de artigos socializados no Congresso comparativamente ao estudo de Diehl e Souza (2008). Assim, o presente estudo contribuiu para a literatura sobre gestão de custos especialmente por ter demonstrado, a partir de uma análise bibliométrica, os principais métodos de custeio pesquisados e publicados nos anais do Congresso Brasileiro de Custos entre os anos de 1994 e 2010.

Os resultados do estudo, no entanto, provocam inquietações que sugerem pesquisas sobre as motivações para as diferentes abordagens ao longo do tempo examinado. Desse modo, para pesquisas futuras, recomenda-se que os estudos bibliométricos, ao serem elaborados, sigam um padrão mínimo de variáveis a serem investigadas, o que possibilitará que pesquisas futuras possam compilá-los e ampliá-los, além de favorecer reflexões acerca das publicações sobre a área. Devem ser respeitados, todavia, os propósitos estabelecidos no estudo, dadas as particularidades e os diferentes interesses em estudos dessa natureza.

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  Processo de avaliação: Double Blind Review

Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  Oct-Dec 2013

Histórico

• Recebido
  25 Ago 2011
• Aceito
  14 Nov 2013